Ennakkopäätöksiä kiinteistöverotuksesta

Kiinteistövero on kunnille menevä vuotuinen vero. Vuonna 2025 kiinteistöveroa määrättiin noin 2,4 miljardia euroa, yhteensä yli kahdelle miljoonalle verovelvolliselle. Kiinteistöverotukseen liittyvästä kaavamaisuudesta huolimatta tästä määrästä nousee asioita myös muutoksenhaussa ratkaistavaksi. Samankaltaiset oikeuskysymykset voivat toistua lukuisissa asioissa.

Kiinteistövero perustuu veroprosenttiin ja kiinteistön verotusarvoon. Kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta. Arvojen määrittäminen tapahtuu soveltaen varojen arvostamisesta verotuksessa annettua lakia eli arvostamislakia ja sen nojalla annettuja säännöksiä ja päätöksiä. Kiinteistön verotusarvo määritellään kaavamaisesti ja rakennuksen jälleenhankinta-arvosta vähennetään laissa säädetyt vuotuiset ikäalennukset. Käytännössä suurempi ikäalennusprosentti tarkoittaa pienempää kiinteistön verotusarvoa ja pienempää veron määrää. Arvostamislaissa verotusarvolle on säädetty myös kiinteistön käypään arvoon perustuva enimmäismäärä.

Kiinteistöveroasiat korkeimmassa hallinto-oikeudessa vuonna 2025

Vuonna 2025 korkein hallinto-oikeus on ratkaissut 27 kiinteistöveroasiaa, joista lähes 35 prosentissa on ollut kysymys rakennusten ikäalennuksista. Ikäalennukset ovat aiempinakin vuosina olleet usein muutoksenhaun kohteena. Muita muutoksenhaun teemoja ovat olleet etenkin kiinteistön käypä arvo verotusarvon enimmäismääränä sekä sovellettava kiinteistöveroprosentti.

Vuonna 2025 ratkaistuissa kiinteistöveroasioissa 13:ssa valituslupa on myönnetty ja 11:ssä valituslupahakemus on hylätty. Lisäksi kolmessa asiassa on ollut kyse kiinteistöverotukseen liittyvästä ylimääräisestä muutoksenhausta. Kiinteistöveroasioissa ennakkopäätöksiä on julkaistu yhteensä viisi, joista kaksi (KHO 2025:6 ja KHO 2025:38) on koskenut ikäalennuksia. Lisäksi on annettu asiaratkaisu seitsemässä julkaisemattomassa päätöksessä, joista viidessä on ollut kysymys rakennusten ikäalennuksista.

Kaikissa vuonna 2025 annetuissa kiinteistöveroa koskevissa ratkaisuissa muutoksenhakijana on ollut verovelvollinen. Ennakkopäätöksissä kahdessa valitus on hyväksytty, yhdessä hylätty ja kahdessa päätökset on kumottu ja asia palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Julkaisemattomissa asiaratkaisun sisältävissä päätöksissä kaikki valitukset on hyväksytty.

KHO 2025:38 – rakennuksen ikäalennuksen määrittämistä linjattu useasti oikeuskäytännössä

Rakennuksen verotusarvo saadaan, kun sen jälleenhankinta-arvosta vähennetään vuotuiset ikäalennukset. Ikäalennuksista säädetään arvostamislain 30 §:n 1 momentissa. Esimerkiksi yhden prosentin ikäalennuksia sovelletaan kiviseen asuin-, toimisto- ja muuhun niihin verrattavaan rakennukseen (säännöksen 1 kohta). Neljän prosentin ikäalennuksia puolestaan sovelletaan kiviseen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muuhun niihin verrattavaan rakennukseen (säännöksen 2 kohta).

Kyseisessä säännöksessä ei ole mainittu erikseen kaikkia kiinteistöveronalaisia rakennustyyppejä. Tämä aiheuttaa luonnollisesti tulkintaa ja rajanvetoa erityisesti edellä mainitun kahden ryhmän välillä. Korkein hallinto-oikeus onkin useassa julkaisemassaan päätöksessä arvioinut sitä, rinnastuuko tietty rakennus paremmin asuin- ja toimistorakennuksiin vai myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin verrattaviin rakennuksiin.

Korkein hallinto-oikeus on aiemmin katsonut, että edellä mainittua ikäalennusta koskevan säännöksen 2 kohtaa sovelletaan lentoterminaaliin (KHO 24.4.2018 taltionumero 1941, lyhyt ratkaisuseloste), keilahalliin (KHO 26.10.2021 taltionumero H3724, lyhyt ratkaisuseloste), metroasemarakennukseen (KHO 2021:79) ja paloasemaan (KHO 2023:94). Näissä päätöksissä huomiota on kiinnitetty muun ohella rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen, rakenteeseen, tilankäyttöön, käyttörasitukseen, uusimistarpeisiin ja teknisiin vaatimuksiin.

Ennakkopäätöksessä KHO 2025:38 oli jälleen ratkaistavana sovellettava ikäalennus, tällä kertaa keskussairaalarakennusten osalta. Annetussa ennakkopäätöksessä korostuu, että arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohtaa alhaisemmasta ikäalennuksesta ei ole tarkoitettu pääsäännöksi eikä momentin 2 kohtaa korkeammasta ikäalennuksesta poikkeussäännöksi, vaan kulloinkin on arvioitava, onko kyseessä oleva rakennus paremmin verrattavissa 1 vai 2 kohdassa mainittuihin rakennuksiin. Ennakkopäätöksessä viitattiin edellä mainittuihin aikaisempiin julkaistuihin päätöksiin ja todettiin, että aikaisemmasta oikeuskäytännöstä ilmeni, mitä seikkoja asian arvioinnissa oli otettava huomioon.

Kun otettiin huomioon sairaalarakennusten käyttörasitus, tekniset vaatimukset ja uusimistarpeisiin vaikuttavat seikat, pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan sairaalakäytössä olevien osarakennusten oli katsottava rinnastuvan paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin. Osarakennusten verotusarvon laskennassa oli sovellettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista korkeampaa ikäalennusta.

KHO 2025:58 – rakennuksen verotusarvon alentaminen sen käypään arvoon

Ennakkopäätöksessä KHO 2025:58 oli kysymys siitä, oliko ammattikoulurakennuksen verotusarvoa ja sen käyvän arvon merkitystä mahdollista arvioida maapohjan ja sillä sijaitsevien rakennusten yhteenlasketusta arvosta erikseen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvostamislain 32 §:n 1 momentti ja säännöksen esityöt viittasivat siihen, että kiinteistön veronalaisten osien laskennallisten verotusarvojen yhteismäärää oli verrattava niiden yhteenlaskettuun käypään arvoon. Asiassa oli kuitenkin otettava erityisesti huomioon kiinteistöveron luonne objektiverona, jossa verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennuksen osalta niiden ominaisuuksien pohjalta. Arvostamislain 32 §:n 1 momenttia oli tulkittava siten, että rakennuksen verotusarvoksi voitiin katsoa laskennallisin perustein vahvistettua verotusarvoa alempi käypä arvo, vaikka kiinteistön veronalaisten osien yhteenlaskettu käypä arvo olisi suurempi kuin niiden yhteenlaskettu laskennallinen verotusarvo. Tämä tarkoitti käytännössä sitä, että rakennuksen verotusarvo voitiin määrittää kiinteistöveron enimmäismäärään eli käypään arvoon tarkastelemalla rakennuksen käypää arvoa ja sen suhdetta rakennuksen laskennalliseen verotusarvoon, riippumatta rakennuksen ja maapohjan muodostaman kokonaisuuden käyvästä arvosta.

Ratkaistussa asiassa kyse oli tyhjillään ja ilman lämmitystä olleesta entisestä ammattikoulurakennuksesta, jossa oli sisäilmaongelmia ja joka edellytti huomattavia peruskorjaustoimenpiteitä. Rakennukselle oli kyseessä olevien verovuosien aikana myönnetty purkulupa. Rakennuksen käyvän arvon omistajan hallussa katsottiin olleen nolla euroa. 

Edellä esiteltyjen ennakkopäätösten lisäksi korkein hallinto-oikeus on antanut vuonna 2025 kolme muuta kiinteistöverotusta koskevaa ennakkopäätöstä.

KHO 2025:6 – huomattava osa rakennuksesta muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, KHO 2025:42 – rakentamattoman rakennuspaikan korotettu veroprosentti ja KHO 2025:60 – tosiasiallisen käyttötarkoituksen vaikutus maapohjan verotusarvoon

Ennakkopäätöksessä 2025:6 oli kysymys kylpylähotellirakennuksen verotusarvoon vaikuttavasta rakennuksen jälleenhankinta-arvon määrittämisestä ja siihen sovellettavasta ikäalennuksesta. Annetusta ennakkopäätöksestä ilmenee, että pääasiallisesti hotellikäytössä oleva rakennus tuli arvioida lähinnä soveltuvan eli toimistorakennuksen arvioimisperusteita käyttäen. Tämän jälkeen oli vielä ratkaistava, voitiinko osaa kylpylähotellirakennuksesta tarkastella muusta rakennuksesta erikseen.

Valtiovarainministeriö antaa vuosittain asetuksen rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista (jälleenhankinta-arvoasetus). Mikäli rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan jälleenhankinta-arvo asetuksen 20 §:n mukaan pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen. Ennakkopäätöksessä oli siis arvioitavana, oliko huomattava osa rakennuksesta muussa kuin hotellikäytössä, jolloin tämä osa olisi arvioitavissa verotusarvon osalta erikseen.

Hotellirakennukseen tyypillisesti kuuluvien ja majoituskäyttöä palvelevien aula-, ruokailu-, peseytymis- tai saunatilojen olemassaolo ei vielä yksin johtanut siihen, että jonkin osan rakennuksesta olisi katsottu olevan muussa kuin hotellikäytössä. Ratkaistussa asiassa rakennukseen kuuluva kylpylä sijoittui majoitustiloista erilleen ja oli tarkoitettu rakennuksessa majoittuvia huomattavasti suuremmalle asiakasmäärälle. Tämä voitiin arvostaa erikseen edellyttäen, että kylpyläosa muodosti huomattavan osan koko rakennuksesta. Se, että kysymys oli rakennuksen huomattavasta osasta, ei edellyttänyt tämän osan muodostavan pääosaa rakennuksesta. Asia palautettiin Verohallinnolle sen arvioimiseksi, muodostiko kylpyläosa huomattavan osan rakennuksesta, kun huomiota kiinnitettiin rakennuksen eri osien pinta-aloihin ja tilavuuksiin. Mikäli kylpyläosan katsottiin muodostavan tällaisen osan, sille oli määritettävä muusta rakennuksesta erillinen jälleenhankinta-arvo ja sen ikäalennukset oli laskettava erikseen.

Ennakkopäätöksessä KHO 2025:42oli kysymys siitä, oliko maapohjan verotuksessa voitu soveltaa rakentamattoman rakennuspaikan korotettua veroprosenttia. Kaikki kiinteistöverolain 12 a §:n mukaiset rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentin määräämisen edellytykset olivat sinänsä täyttyneet. Muutoksenhakijan mukaan kohdetontti ei ollut kuitenkaan ollut ratkaisun kohteena olleena verovuonna tästä huolimatta vielä tosiasiallisesti rakentamiskelpoinen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että korotettua kiinteistöveroa koskevia säännöksiä oli perusteltua tulkita niin, että rakennuspaikan tosiasialliseen rakentamiskelpoisuuteen kiinnitetään huomiota laajemminkin kuin tarkastelemalla yksinomaan kiinteistöverolain 12 a §:ssä lueteltujen edellytysten täyttymistä. Sellaisten seikkojen merkitys, joihin kohdetontin omistaja oli vedonnut, tuli kuitenkin harkittavaksi kiinteistöverotuksen toimittamisesta erikseen veronkantolaissa tarkoitetun vapautushakemuksen yhteydessä.

Ennakkopäätöksessä KHO 2025:60 oli kysymys siitä, miten yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo oli määritettävä tilanteessa, jossa kiinteistön tosiasiallinen käyttö poikkesi asemakaavan mahdollistamasta korkeampaan arvostamiseen johtavasta käyttötarkoituksesta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että maapohjaa kiinteistöverotuksessa arvostettaessa on lähtökohtaisesti otettava huomioon kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Asemakaavan sallimalle tätä korkeampaan arvostukseen johtavalle käyttötarkoitukselle voidaan antaa merkitystä lähinnä silloin, kun rakennukset ovat purkukuntoisia ja koko kiinteistön arvo muodostuu ainakin valtaosin maapohjasta ja siihen kuuluvasta rakennusoikeudesta, tai silloin, kun osa tontista on olemassa olevat rakennukset säilyttäen erotettavissa asemakaavan mahdollistamaan lisärakentamiseen. Lisäksi on kiinnitettävä huomiota kiinteistöverotuksen kaavamaiseen luonteeseen. Kuntakohtaisen tonttihintakartan tai arviointiohjeen mukaan lasketusta arvosta on aihetta yksittäisen kiinteistön kohdalla poiketa vain silloin, kun se poikkeaa olennaisesti sellaisesta arvosta, jossa mainitut lähtökohdat on otettu huomioon.

Ennakkopäätösten merkitys

Kiinteistöverotukseen liittyvä varsin kaavamaisesti tapahtuva kiinteistön verotusarvon määrittäminen on lähtökohtaisesti luonteeltaan yksinkertaista. Tulkintatilanteita kuitenkin syntyy, kuten edellä esitetyistä ennakkopäätöksistä voidaan havaita.

Käsiteltävien kiinteistöveroasioiden määrä on viime vuosina kasvanut huomattavasti verotuksen oikaisulautakunnassa, jossa kiinteistöveroasioita on käsitelty vuosina 2020–2023 vuosittain 1 759–7 175. Vuonna 2024 oikaisulautakunnassa on käsitelty 7 684 kiinteistöveroasiaa. Vuonna 2025 kiinteistöveroasioita on käsitelty 4 382 eli niiden määrä on vähentynyt edelliseen vuoteen verrattuna, mutta pysynyt korkealla tasolla.

Kiinteistöveroasioiden lisääntyminen oikaisulautakunnassa on osin näkynyt myös hallinto-oikeuksissa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Hallinto-oikeuksissa vireille tulleiden kiinteistöveroasioiden määrä on vuosina 2020–2025 vaihdellut 49–331 asian välillä. Korkeimpaan hallinto-oikeuteen saapuneiden kiinteistöveroasioiden määrä on ollut vastaavina vuosina 7–43 asiaa. Asioiden määrät ja tarkemmat teemat ovat vaihdelleet vuosittain. Kiinteistöveroon liittyviin muutoksenhakuasioihin on sisältynyt myös ns. sarja-asioita, joissa sama oikeuskysymys toistuu useissa eri asioissa.

Tuomioistuimen päätökset kohdistuvat välittömästi käsiteltävänä olevan asian ratkaisemiseen. Kysymys on oikeusturvan toteuttamisesta ratkaistavassa asiassa. Näin on myös korkeimman hallinto-oikeuden päätösten osalta.

Kun muutoksenhaun kohteena on hallinto-oikeuden antama päätös, asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellyttää oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain mukaista valitusluvan myöntämistä. Valitusluvan myöntämisen perusteena on usein se, että asian ratkaiseminen korkeimmassa hallinto-oikeudessa on tärkeää lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi. Edelleen korkeimman hallinto-oikeuden työjärjestyksen (SK136/2024) mukaan ennakkopäätöksenä voidaan julkaista päätös, joka on tärkeä lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai muuten oikeudellisesti merkittävä. Vuoden 2021 loppuun saakka korkein hallinto-oikeus julkaisi myös ns. lyhyitä ratkaisuselosteita päätösten oikeudellisen merkityksen perusteella. Näin korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksinä ja myös aiemmin lyhyinä ratkaisuselosteina julkaisemiin päätöksiin liittyy usein ns. ennakkopäätösperuste, jolla on myös lain soveltamiskäytäntöä ohjaava ja yhdenmukaistava tehtävä.

Tässä yhteydessä edellä mainituista vuoden 2025 aikana annetuista ratkaisuista voi nostaa esille ikäalennusta käsittelevän ennakkopäätöksen KHO 2025:38. Kuten päätöksen perusteluista ilmenee, sovellettavasta ikäalennuksesta on viime vuosina annettu jo useita julkaistuja päätöksiä. Tästä voi muodostua vaikutelma, että veronsaajalle edullisempi pienempi ikäalennus olisi ollut verotuksen toimittamisessa jonkinlainen lähtökohta, ja verovelvolliselle edullisempaan ikäalennukseen olisi päädytty muutoksenhakuprosessin kautta tietty rakennustyyppi kerrallaan. Viimeistään nyt annetun ennakkopäätöksen perusteella on selvää, että kumpikaan ikäalennus ei ole lain soveltamisessa lähtökohtainen suhteessa toiseen, vaan ikäalennus tulee ratkaista arvioimalla kumpaan ikäalennuksen kategoriaan rakennus todella on paremmin verrattavissa.

Vaikka mainittu ennakkopäätös koski varsinaisesti keskussairaalarakennuksia, vuoden aikana annetuissa julkaisemattomissa päätöksissä on ollut mukana myös aluesairaaloita. Voitaneen olettaa, että esimerkiksi muun tyyppisten sairaaloiden ikäalennukset eivät tule erikseen ratkaistavaksi. Korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuja päätöksiä esimerkiksi keskussairaaloista ja lentoterminaaleista ei tule ymmärtää vain niitä koskevina.

Viime vuosien vaikea kiinteistömarkkina ja sen alueellinen eriytyminen lienee osaltaan vaikuttanut siihen, että tarkasteluun on yhä useammin noussut kiinteistön käyvän arvon suhde kaavamaisesti laskettuun verotusarvoon. Edellä mainitusta ennakkopäätöksestä KHO 2025:58 ilmenee, että tarkasteluun voi nousta myös rakennuksen ja maapohjan arvostaminen erikseen sekä niiden käyvän arvon vaikutus verotusarvoon. Toivottavaa on, että korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökset selkeyttävät oikeustilaa sekä verotusta toimitettaessa että käsiteltäessä kiinteistöveroasioita muutoksenhakuasteissa.