KHO:2026:72

A oli saanut perintönä X Oy:n osakkeita. Lainvoimaisesti oli jo ratkaistu, että A:lla oli perintöverotuksessa oikeus sukupolvenvaihdoshuojennukseen. Ratkaistavana korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli vielä, tuliko huojennus myöntää osakkeisiin kokonaisuudessaan tilanteessa, jossa X Oy:n harjoittamaa kiinteistö- ja vuokraustoimintaa ei ollut pidettävä yritystoimintana ja tähän liittyvä varallisuus oli muodostanut yli 80 prosenttia yhtiön kokonaisvaroista.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei asiassa ollut perusteita poiketa lähtökohdasta, jonka mukaan huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. A:lle tuli myöntää huojennus perintönä saatuihin X Oy:n osakkeisiin kokonaisuudessaan. Äänestys 3–2.

Asiassa oli kysymys myös siitä, oliko A:lla oikeus saada hyvitystä oikeudenkäynnin viivästymisestä. Asian kokonaiskäsittelyaika oikaisuvaatimuksen vireilletulosta hallinto-oikeuden päätöksen antamiseen oli noin kuusi vuotta ja yhdeksän kuukautta, josta käsittelyaika hallinto-oikeudessa oli muodostanut hiukan yli kaksi vuotta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että päättäessään, milloin asia otetaan käsittelyvuoroon, hallinto-oikeuden olisi tullut kiinnittää huomiota siihen, että oikeudenkäynti kokonaisuudessaan oli kestänyt pitkään jo ennen kuin asia tuli hallinto-oikeudessa vireille. Oikeudenkäynti oli valtion vastuulla olevasta syystä viivästynyt siellä yhdellä vuodella.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 ja 2 momentti ja 57 §

Laki oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä 3 § 1 momentti, 4 § ja 5 § 2 momentti

Vrt. KHO 2018:163

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 8.9.2025 nro 1720/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä uudelleen toimitettu perintöverotus kumotaan kysymyksessä olevan sukupolvenvaihdoshuojennuksen osalta. Asia palautetaan tältä osin Verohallinnolle perintöverotuksen toimittamiseksi siten, että A:lle myönnetään huojennus perintönä saatuihin X Oy:n osakkeisiin kokonaisuudessaan.

2. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan myös oikeudenkäynnin viivästymishyvityksen osalta. Valtion varoista määrätään maksettavaksi A:lle hyvitystä oikeudenkäynnin viivästymisestä 1 500 euroa. Hyvityksen maksaa Valtiokonttori.

Asian tausta

Verohallinto on päätöksellään 11.10.2018 toimittanut perintöverotuksen 20.11.2016 kuolleen B:n jälkeen määräten A:n maksettavaksi perintöveroa. Muutoksenhakijalle on myönnetty 267 460 euron sukupolvenvaihdoshuojennus verosta, joka on kohdistunut perinnönjättäjän varoihin kuuluneisiin X Oy:n osakkeisiin.

Verotuksen oikaisulautakunta on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimukseen antamallaan päätöksellä 24.10.2019 kumonnut toimitetun perintöverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen osalta ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Oikaisulautakunta on määrännyt tässä yhteydessä selvitettäväksi, mikä osa X Oy:n varallisuudesta on sen elinkeinotoiminnan tulolähteen ja mikä henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta ja miltä osin sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset täyttyvät.

Verohallinto on päätöksellään 15.11.2021 toimittanut perintöverotuksen uudelleen. Verohallinto on jättänyt soveltamatta sukupolvenvaihdoshuojennusta yhtiön kiinteistöliiketoiminnan varoihin. Verosta vähennetyn sukupolvenvaihdoshuojennuksen määräksi on hyväksytty 93 820 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 1.6.2023, siltä osin kuin nyt on kysymys, hylännyt A:n vaatimuksen soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta perintönä saatuihin X Oy:n osakkeisiin täysimääräisesti.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään 8.9.2025 hylännyt A:n valituksen nyt kysymyksessä olevin osin sekä vaatimuksen oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä.

Hallinto-oikeus on katsonut selvitetyksi, että X Oy:n toiminta on ollut aluksi kiinteistö- ja vuokrausliiketoimintaa, jota varten yhtiö on ottanut lainoja. Hevosliiketoiminta on aloitettu vuonna 2006. Hevosliiketoiminnan tuotot ovat kerryttäneet yhtiön omaa pääomaa, jolla on vuosina 2006–2016 lyhennetty muun muassa kiinteistöhankintoihin liittyviä lainoja noin 5–6 miljoonan euron edestä. Lisäksi henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta on käytetty vakuutena hankittaessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa varallisuutta. Kiinteistö- ja vuokrausliiketoiminnan varat ovat vastanneet yhtiön kaikista varoista tasearvoin noin 87 prosenttia ja käyvin arvoin noin 85 prosenttia. Hevosliiketoiminnan osuus on tasearvoin noin kolme prosenttia ja käyvin arvoin noin kahdeksan prosenttia. Yhtiön muu omaisuus muodostuu muun muassa rahasta ja saamisista. Tilikaudella 2015 hevosliiketoiminnan osuus on ollut noin 19 prosenttia emoyhtiön liikevaihdosta ja noin 13 prosenttia koko konsernin liikevaihdosta. Tilikaudella 2016 hevosliiketoiminnan osuus on ollut noin 26 prosenttia ja koko konsernin liikevaihdosta noin 21 prosenttia.

Hallinto-oikeus on ottanut huomioon verovelvollisen esittämän siitä, että vuokraustoiminnan kohteena oleviin kiinteistöihin on vuosien varrella tehty investointeja lähes kuudella miljoonalla eurolla. Kiinteistöihin on tehty kehitys- ja parannustoimenpiteitä, käyttötarkoituksen muutoksia ja kunnostuksia, joita on rahoitettu merkittävissä määrin hevosliiketoiminnan tuloilla. Yhtiö on vastannut kehittämisestä ja isännöinnistä omalla henkilöstöllään, joka on ollut vastuussa muun muassa kunnostustöiden johtamisesta, urakkasopimusten laadinnasta ja lupaprosessien hoitamisesta. Joidenkin kohteiden myynti on ollut suunnitteilla ja joitain kohteita on verovelvollisen mukaan ollut kehittämistoimenpiteiden jälkeen hiljaisessa myynnissä.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään lausumalla, että annetun selvityksen mukaan kiinteistöjen ja asuntojen vuokraustoimintaa on verotettu tuloverolain mukaan. Vaikka vuokraustoiminnan kohteena oleviin kiinteistöihin on investoitu muun ohella kehitys- ja parannustoimenpitein eikä vuokraustoimintaa itsessään voida pitää vähäisenä, ei toiminnan voida katsoa olevan niin laajamittaista ja aktiivista, esimerkiksi niin sanotuksi kiinteistökehitystoiminnaksi katsottavaa toimintaa, että sitä voitaisiin pitää valituksessa esitetyllä tavalla elinkeinotoimintana. Yhtiön harjoittamassa kiinteistöliiketoiminnassa ei ole kyse perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamasta yritystoiminnasta.

Kiinteistöliiketoimintaan liittyvä varallisuus on muodostanut selvästi yli 80 prosenttia yhtiön kokonaisvaroista. Näin suurta elinkeinotoiminnan ulkopuolista varallisuutta voidaan pitää huomattavana. Verovelvollinen ei ole osoittanut, että yhtiö tosiasiassa tarvitsisi henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Näissä olosuhteissa huojennuksen kohdistaminen myös varsinaiseen elinkeinotoimintaan kuulumattomaan varallisuuteen on huojennusta koskevien säännösten tarkoituksen vastaista.

Hallinto-oikeus on todennut perillisen vaatineen toissijaisesti, että vähintään kuuden miljoonan euron osuus yhtiön varoista tulee hyväksyä huojennuksen piiriin, koska yhtiön vuokraustoiminnan velkoja on maksettu elinkeinotoiminnasta saaduilla voitoilla. Hallinto-oikeus on tämän johdosta lausunut, että oikeuskäytännöstä ei ilmene sellaista oikeusohjetta, jonka perusteella kyseinen varallisuus voitaisiin ottaa huomioon esitetyllä tavalla. Sillä seikalla, onko elinkeinotoiminnan ulkopuolista varallisuutta rahoitettu suoraan ostamalla esimerkiksi vuokraustoiminnassa käytettäviä kiinteistöjä vai maksamalla kyseiseen omaisuuteen kohdistuvia velkoja, ei ole asiassa merkitystä.

Hallinto-oikeus on perustellut viivästymishyvitystä koskevan vaatimuksen hylkäämistä lausumalla, että asian kokonaiskäsittelyaika on hallinto-oikeuden päätöksen antopäivänä ollut noin kuusi vuotta ja yhdeksän kuukautta. Kysymys ei ole ollut sellaisesta asiasta, jota koskeva valitus on lain mukaan käsiteltävä tuomioistuimessa kiireellisenä. Käsiteltävän asian laatua ja laajuutta on voitu pitää keskimääräistä vaikeampana, ja asian käsittelyn kestoon ovat vaikuttaneet sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön että verovelvollisen tekemät muutoksenhaut perintöverotukseen. Asiaa kokonaisuutena arvioiden ja asian merkitys asianosaiselle huomioon ottaen oikeudenkäynnin kokonaiskäsittelyaikaa ei voida pitää asianosaisen kannalta kohtuuttoman pitkänä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Johanna Virmavirta, Jaakko Sivonen ja Tapani Raitanen. Asian esittelijä Tapio Lahtinen.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin se koskee sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamista. Hän on vaatinut, että huojennus tulee myöntää perintönä saatuihin X Oy:n osakkeisiin kokonaisuudessaan. A on myös vaatinut, että hänelle myönnetään hyvitystä oikeudenkäynnin viivästymisestä johtuen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Sukupolvenvaihdoshuojennus

1.1 Asian rajaus ja kysymyksenasettelu

Asiassa on jo lainvoimaisesti ratkaistu, että X Oy:tä on sen harjoittaman hevosliiketoiminnan johdosta pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä ja että muutkin lainkohdassa säädetyt sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset täyttyvät. Hallinto-oikeuden perusteluihin viitaten korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön myös harjoittamaa kiinteistö- ja vuokraustoimintaa ei ole pidettävä yritystoimintana, ja hyväksyy hallinto-oikeuden johtopäätöksen, jonka mukaan tähän liittyvä varallisuus on muodostanut yli 80 prosenttia yhtiön kokonaisvaroista.

Ratkaistavana tämän jälkeen on, onko huojennus näistä lähtökohdista käsin myönnettävä X Oy:n osakkeisiin kokonaisuudessaan. Kysymys on siitä, onko puheena olevassa asiassa edellytykset niin kutsuttuun yhtiön taseen avaamiseen huojennuksen määrän laskemiseksi.

1.2 Osapuolten kannat

A:n mukaan taseen avaaminen on lain sanamuodon ja tarkoituksen vastaista. Huojennus myönnetään perustuen osakkeen vertailuarvoon sellaisenaan, vaikka yrityksen varoihin sisältyisi myös muita kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen varoja. Muun arvon kuin vertailuarvon käyttö huojennuksen perustana on mahdollista vain lainsäätäjän tarkoittamissa tilanteissa, jotka eivät ole nyt käsillä. Mikäli henkilökohtaisen tulolähteen varojen osuus on kokonaisuudessaan liian suuri, tulisi huojennus jättää kokonaan myöntämättä. Välimuoto, jossa huojennus myönnetään taseen avaamisen kautta osittaisena, ei ole mahdollinen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiön tase on avattava. Taseen avaaminen on ollut mahdollista jo ennen ennakkopäätöstä KHO 2018:163. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa on kyse osakeyhtiön yritysvarallisuuden arvostamisesta.

1.3 Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohtien mukaan perintöverosta jätetään verovelvollisen pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön sisältyy yritys tai osa siitä, ja verovelvollinen jatkaa perintönä saaduilla varoilla yritystoimintaa perintönä saadussa yrityksessä.

Saman pykälän 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään tämän lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta olisi määrättävä, jos yritykseen kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan edellä 55 §:ssä tarkoitetaan yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n muuttamista koskevasta hallituksen esityksestä (HE 84/2004 vp) annetussa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 5/2004 vp) on yritysvarallisuuden käsitteestä todettu, että hallituksen esityksessä käytetty käsite ”yritysvarallisuus” on aiheuttanut epäselvyyttä. Oikeuskäytännössä ei ole perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksiä koskevia ratkaisuja, joissa olisi otettu nimenomaisesti kantaa elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön TVL-tulolähteeseen kuuluvien varojen käsittelyyn.

Valiokunta on katsonut, että yrityksen käsitettä ja huojennuksen soveltamisalaa voidaan tulkita myös jatkossa yleensä samoin kuin tuloverotuksessa, vaikkakaan huojennussäännöksen soveltamisalaa ei ole kytketty suoraan tuloverotuksen ratkaisuun. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala määräytyisi siis pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Oikeuskäytännössä ja vakiintuneessa verotuskäytännössä syntyneet linjaukset ja tarkennukset olisivat myös tältä osin jatkossakin päteviä.

Valiokunta on todennut, että sen kannanotto merkitsee myös sitä, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin.

Hallituksen esityksessä laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi (HE 144/2005 vp) todettiin, että esityksellä ei ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu. Tätä hallituksen esitystä koskeneessa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (44/2005 vp) on käsitelty yritysvarallisuutta perintö- ja lahjaverolaissa ja todettu, että sääntelyä oli pidetty valiokunnan asiantuntijakuulemisessa epäselvänä erityisesti niissä tapauksissa, joissa perintö tai lahja muodostuu osakeyhtiön osakkeista. Kritiikin kohteena on ollut säännöksessä oleva maininta siitä, että arvostus kohdistuu osakeyhtiön yritysvarallisuuteen, ei osakkeisiin.

Mietinnössä 44/2005 vp on todettu, että termi ”yritysvarallisuus” omaksuttiin lainsäädäntöön pääoma- ja yritysverouudistuksen yhteydessä (HE 84/2004 vp). Mietinnössä on viitattu edellä mainitussa aikaisemmassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 5/2004) lausuttuun ja todettu, että valiokunta kiinnittää huojennuskäytäntöön huomiota myös tässä. Asian käsittelyn yhteydessä on käynyt ilmi, että verotuskäytäntö vaihtelee tältä osin eri puolilla maata. Valiokunta on todennut, että sen siteeraus aikaisemmasta mietinnöstä (VaVM 5/2004) kuvaa kuitenkin lainsäätäjän nimenomaista tahtoa siitä, miten huojennus määräytyy yleensä ja missä tapauksessa pääsäännöstä voidaan poiketa. Valiokunta on pitänyt suotavana sitä, että Verohallitus tarkistaa asiaa koskevaa ohjeistustaan, koska se on saattanut osaltaan vaikuttaa verotuskäytännön hajoamiseen tavalla, jota nimenomaisesti ei ole tarkoitettu.

1.4 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

A:n perintöosuuteen on perintöverotusta toimitettaessa luettu neljäsosa perinnönjättäjän omistamista X Oy:n osakkeista niin, että tämä osuus on ylittänyt yhden kymmenesosan yhtiön koko osakekannasta. Perintöverotuksen kohteena ovat nämä osakkeet, eikä perintöverotus siis kohdistu välittömästi osakeyhtiön varoihin, vaan yhtiön varojen arvostaminen muodostaa ainoastaan keinon, jonka avulla voidaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti määrittää osakkeiden huojennettu verotusarvo. Koska perintöosuuteen luetut osakkeet ovat muodostaneet laissa tarkoitetun yrityksen osan, momentin viimeistä virkettä on luontevaa tulkita niin, että osakeyhtiön yritysvarallisuutena pidetään yhtiön kaikkia varoja.

Valtiovarainvaliokunta on edeltä ilmenevällä tavalla lain esitöissä ilmaissut kantanaan, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Nyt ei ole kysymys sellaisista tilanteista, joissa valiokunta on katsonut tästä lähtökohdasta poikkeamisen perustelluksi.

Oikeuskäytännössä mainitusta lähtökohdasta on poikettu ennakkopäätöksessä KHO 2018:163, jossa yhtiön varallisuus koostui lähes täysin sen elinkeinotoiminnan ulkopuolisista varoista. Käsillä oli lisäksi tilanne, jossa lääkäri harjoitti toimintaansa täysin omistamansa osakeyhtiön muodossa ja hänen tarkoituksensa oli luovuttaa tuon osakeyhtiön osakkeita alalle kouluttamattomille ja sillä työskentelemättömille lapsilleen.

Myös nyt X Oy:n varallisuus koostuu lähes täysin sen elinkeinotoiminnan ulkopuolisista varoista. Käsillä ei ole kuitenkaan sellaisia erityisolosuhteita kuin tapauksessa KHO 2018:163. Tämän vuoksi nyt ei ole aihetta poiketa lähtökohdasta, jonka mukaan huojennuksen määräämisen perusteena on osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Taseen avaamiseen ei siis ole perusteita.

Edellä esitetyin perustein hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä uudelleen toimitettu perintöverotus on kumottava sukupolvenvaihdoshuojennuksen osalta. Asia on tältä osin palautettava Verohallinnolle perintöverotuksen uudelleen toimittamiseksi siten, että A:lle myönnetään huojennus perintönä saatuihin X Oy:n osakkeisiin kokonaisuudessaan.

2. Oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämistä koskeva vaatimus

2.1 Kysymyksenasettelu

Asiassa on vielä ratkaistava, onko A:lla oikeus vaatimaansa hyvitykseen oikeudenkäynnin viivästymisen johdosta.

2.2 Osapuolten kannat

A:n mukaan asian käsittely on viivästynyt siten, että se loukkaa hänen oikeuttaan oikeudenkäyntiin kohtuullisessa ajassa. Kohtuuttoman pitkään käsittelyssä on kestänyt erityisesti Verohallinnon toimittaessa perintöverotusta uudelleen, oikaisulautakunnan käsitellessä uudelleen toimitettua perintöverotusta koskevaa oikaisuvaatimusta sekä hallinto-oikeuden käsitellessä oikaisulautakunnan päätöstä koskevaa valitusta. Yksittäisten prosessivaiheiden keston ohella prosessin kokonaiskesto on kohtuuttomasti viivästynyt. Lähes seitsemän vuoden käsittelyaika on objektiivisesti arvioiden kohtuuton riippumatta asian luonteesta. Asialla on A:lle veron määrän ohella erityistä merkitystä siksi, että hän on sitoutunut jatkamaan perintönä saaduilla osakkeilla yritystoimintaa viiden vuoden ajan perintöverotuksen toimittamisesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, ettei se ole oikeudenkäynnin osapuoli hyvityslaissa tarkoitetuissa asioissa.

2.3 Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetun lain (jäljempänä hyvityslaki) 3 §:n 1 momentin mukaan yksityisellä asianosaisella on oikeus saada valtion varoista lain 6 §:ssä tarkoitettu kohtuullinen hyvitys, jos oikeudenkäynti viivästyy siten, että se loukkaa asianosaisen oikeutta oikeudenkäyntiin kohtuullisen ajan kuluessa.

Hyvityslain 4 §:n 1 momentin mukaan arvioitaessa, onko oikeudenkäynti viivästynyt, otetaan oikeudenkäynnin keston lisäksi huomioon erityisesti: 1) asian laatu ja laajuus; 2) asianosaisten, viranomaisten ja tuomioistuinten toiminta oikeudenkäynnissä; 3) asian merkitys asianosaiselle.

Saman pykälän 2 momentin mukaan oikeudenkäynnin viivästymistä arvioitaessa otetaan lisäksi huomioon Euroopan neuvoston ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka koskee ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn yleissopimuksen (SopS 19/1990) 6 artiklan 1 kappaleen soveltamista.

Hyvityslain 5 §:n 2 momentin mukaan hallintolainkäyttöasiassa oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika alkaa, kun vireillepanoasiakirja on toimitettu asianomaiselle tuomioistuimelle tai viranomaiselle. Oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika alkaa kuitenkin jo oikaisuvaatimuksen tai muun vastaavan hallintomenettelyssä käsiteltävän vaatimuksen tekemisestä, jos tällainen vaatimus on lain mukaan tehtävä ennen kuin päätökseen saa hakea muutosta valittamalla. Erityisestä syystä oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika voi alkaa tätä aikaisemmasta ajankohdasta.

Hyvityslain 6 §:n 1 momentin mukaan hyvityksen tarkoituksena on korvata oikeudenkäynnin viivästymisestä asianosaiselle aiheutunutta huolta, epävarmuutta ja muuta niihin rinnastettavaa haittaa.

Lain 6 §:n 2 momentin mukaan hyvityksen määrä on 1 500 euroa vuodessa kultakin vuodelta, jona oikeudenkäynti on tuomioistuimen tai viranomaisen vastuulla olevasta syystä viivästynyt. Hyvityksen yhteismäärää korotetaan enintään 2 000 eurolla, jos pääasia on erityisen merkittävä asianosaiselle. Asiaa pidetään erityisen merkittävänä, jos se liittyy välittömästi henkilön terveyteen, toimeentuloon, oikeudelliseen asemaan tai muuhun vastaavaan seikkaan. Hyvitystä voidaan alentaa tai korottaa 4 §:n 1 momentissa mainitun tai muun niihin rinnastuvan seikan perusteella.

2.4 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

​​Asiassa oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika on alkanut 5.12.2018, jolloin oikaisuvaatimus on tullut vireille verotuksen oikaisulautakunnassa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaun seurauksena. Arvioitavana on, onko oikeudenkäynnin katsottava viivästyneen siihen mennessä, kun hallinto-oikeus on ratkaissut asian 8.9.2025 antamallaan päätöksellä. Asian kokonaiskäsittelyaika on hallinto-oikeuden toteamin tavoin ollut tällöin noin kuusi vuotta ja yhdeksän kuukautta.

Asiassa on ollut useita vaiheita. Sen käsittelyyn on vaikuttanut samaan perintöverotukseen mutta erääseen toiseen kuin nyt esillä olevaan kysymykseen kohdistuneen muutoksenhaun ratkaiseminen hallinto-oikeudessa 18.6.2021 ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa 2.9.2022. Näiden käsittelyvaiheiden vaatima aika huomioon ottaen asiassa ei ole tapahtunut aiheetonta viivästymistä siihen mennessä, kun oikaisulautakunta on ratkaissut asian 1.6.2023 antamallaan päätöksellä.

Oikaisulautakunnan antaessa päätöksensä oikeudenkäynnin kokonaiskesto on ollut noin neljä ja puoli vuotta. Valitus on tullut hallinto-oikeudessa vireille 29.8.2023. Hallinto-oikeus on tämän jälkeen pyytänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköltä vastineen, joka on saapunut 7.10.2023, ja A:lta vastaselityksen, joka on saapunut 20.11.2023. Tämän jälkeen asiakirjoista ei ilmene asiaan kohdistuvia toimenpiteitä ennen hallinto-oikeuden päätöksen antamista 8.9.2025. Käsittelyajaksi hallinto-oikeudessa on muodostunut hiukan yli kaksi vuotta.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että päättäessään, milloin nyt esillä oleva asia otetaan käsittelyvuoroon, hallinto-oikeuden olisi tullut kiinnittää huomiota siihen, että oikeudenkäynti kokonaisuudessaan oli kestänyt pitkään jo ennen kuin asiakokonaisuus tuli nyt esillä olevan kysymyksen osalta hallinto-oikeudessa vireille. Sellaisia syitä, jotka olisivat hyväksyttävällä tavalla hidastaneet asian käsittelyä hallinto-oikeudessa, ei ole mainittu hallinto-oikeuden päätöksessä eikä muutenkaan ilmennyt. Oikeudenkäynnin on tämän vuoksi katsottava viivästyneen siellä valtion vastuulla olevasta syystä yhdellä vuodella.​​ A on näin ollen oikeutettu hyvitykseen, jonka perusmäärä on 1 500 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiaa ei ole A:n esiin tuomista syistä huolimatta pidettävä hyvityslain 6 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla asianosaiselle erityisen merkittävänä. Hyvityksen perusmäärää ei ole siten aihetta korottaa.

Edellä olevan perusteella A:lle on määrättävä maksettavaksi hyvitystä oikeudenkäynnin viivästymisestä edellä päätöslauselmassa mainittu määrä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen (eri mieltä) ja Tero Leskinen (eri mieltä). Asian esittelijä Turo Lehtonen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Anne Nenonen yhtyi.

”Hylkään A:n valituksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen osalta. En tältä osin muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

​​Kuten enemmistön perustelujen 14 kohdasta ilmenee, asian tarkastelun lähtökohtana on, että X Oy:tä on sen harjoittaman hevosliiketoiminnan johdosta pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Hevosliiketoiminnan lisäksi yhtiöllä on kiinteistö- ja vuokraustoimintaa, jota ei ole pidettävä yritystoimintana. Kiinteistö- ja vuokraustoimintaan liittyvä varallisuus on muodostanut yli 80 prosenttia yhtiön kokonaisvaroista.

Asiassa on ratkaistavana, kuinka sukupolvenvaihdoshuojennus on perintö- ja lahjaverolain 55 §:n perusteella määriteltävä. Asiassa on erityisesti kysymys siitä, onko huojennus myönnettävä yhtiön osakkeisiin kokonaisuudessaan vai jääkö yhtiön kiinteistö- ja vuokraustoimintaa vastaava osuus huojennuksen ulkopuolelle.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuodon mukaan verovelvollisen tulee jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Edelleen saman pykälän 2 momentin perusteella maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemisessa otetaan huomioon yritykseen kuuluva yritysvarallisuus.

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole ratkaistavan asian kannalta merkityksellisiä säännöksiä siitä, kuinka huojennuksen piiriin kuuluvat edellä mainittujen säännösten tarkoittamat varat ja yritykseen kuuluva yritysvarallisuus määritellään. Laista ei ilmene, luetaanko näihin varat myös sellaisen toiminnan osalta, jota ei itsessään pidetä yritystoimintana ja joka ei itsessään oikeuttaisi huojennukseen.

Valtiovarainvaliokunta on enemmistön perusteluissaan mainitsemassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 5/2004) todennut, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin. Myöhemmin valtiovarainvaliokunnan toisessa mietinnössä (VaVM 44/2005) tähän lausumaan on viitattu enemmistön perusteluissa todetulla tavalla.

Nyt ei ole kysymys kummastakaan tilanteesta, joissa valiokunta on todennut perustelluksi poiketa siitä, että huojennuksen määräämisen perusteena on osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan.

Myöskään ennakkopäätöksessä KHO 2018:163 ei ole ollut kyse kummastakaan valtiovarainvaliokunnan viittaamasta poikkeuksesta. Mainitussa ennakkopäätöksessä yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varoja sekä tiettyä yhtiön tuloverotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaksi katsottua omaisuutta ei kuitenkaan pidetty perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina varoina eikä niitä tullut ottaa huomioon laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuutena maksuunpanematta jäävän veron osaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti.

Mainitussa ennakkopäätöksessä oli sinänsä kyse tosiseikoiltaan erityisestä tilanteesta. Ennakkopäätöksen merkitystä arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon myös päätöksen perustelut. Ennakkopäätöksen perusteluissa on muun ohella todettu, että lähtökohtaisesti perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa säädetyn veronhuojennuksen myöntämisen edellytyksenä on momentin 2 kohdan mukaan se, että lahjoitetuilla varoilla jatketaan yritystoimintaa. Veronhuojennuksessa on kysymys lahjaverovelvollisuutta koskevasta poikkeuksesta, mikä edellyttää sen varmistamista, että veronhuojennus kohdentuu sellaisen varallisuuden lahjoittamiseen, joka myös tosiasiallisesti palvelee yritystoimintaa ja jota käytetään yritystoiminnan jatkamiseen yrityksessä. Veronhuojennuksen perusteena olevan lainkohdan tarkoituksen vastaisena olisi pidettävä sitä, että veronhuojennus kohdistuu pääasiallisesti sellaiseen varallisuuteen, joka ei välillisestikään palvele yritystoimintaa ja sen jatkamista.

X Oy:n kiinteistö- ja vuokrausliiketoiminnan varat ovat vastanneet tasearvoin noin 87 prosenttia ja käyvin arvoin noin 85 prosenttia yhtiön kaikista varoista. Hevosliiketoiminnan osuus puolestaan on tasearvoin vain noin kolme prosenttia ja käyvin arvoin noin kahdeksan prosenttia yhtiön kaikista varoista. Yhtiön muu omaisuus muodostuu muun muassa rahasta ja saamisista.

Asiassa ei ole käynyt ilmi, että yhtiö tarvitsisi valituksenalaisilla päätöksillä sukupolvenvaihdoshuojennuksen ulkopuolelle jääneitä kiinteistö- ja vuokraustoiminnan varoja harjoittaakseen hevosliiketoimintaa, jonka osalta sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltuminen on hyväksytty. Sillä seikalla, missä määrin yhtiö on käyttänyt elinkeinotoiminnan varoja tai tuottoja vuokraus- ja kiinteistötoimintaan liittyvien kiinteistöjen rahoittamiseen, ei ole ratkaisevaa merkitystä.

Kun yhtiön varallisuus koostuu pääasiallisesti sen elinkeinotoiminnan ulkopuolisista varoista, joille ei ole osoitettu edellä mainittua tarkoitusta, kyseisiä varoja ei ole pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina varoina. Tästä seuraa, ettei yhtiön kiinteistö- ja vuokraustoiminnan varoja tule ottaa huomioon laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuutena maksuunpanematta jäävän veron osaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti.

Ennakkopäätös KHO 2018:163 on annettu nyt perintöverovelvollisuuden perusteena olleen henkilön kuoleman jälkeen. Molemmissa asioissa on kyse samojen säännösten soveltamisesta. Vaikka huojennuksen määräämisen lähtökohtana on osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan, tätä ei voida pitää poikkeuksettomana. Mainitun ennakkopäätöksen huomioon ottamisessa nyt ratkaistavassa asiassa ei ole kyse sellaisesta muutoksenhakijan viittaamasta taannehtivasta lain soveltamisesta, joka edellyttäisi valituksen hyväksymistä.

Oikeudenkäynnin viivästymishyvityksen osalta olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö.”