KHO:2026:74

A Oy tarjosi leasingjärjestelyjä koskevia palveluja. A Oy oli leasingsopimusta solmittaessa vuokrattavan laitteen omistaja, ja laitetta koskeva vaaranvastuu oli lähtökohtaisesti yhtiöllä itsellään. Leasingsopimukseen sisältyi ehto vaaranvastuun siirtymisestä vuokralleottajalle, ja tähän pohjautuen sovittiin vuokralleottajan velvollisuudesta ottaa vuokrattavalle laitteelle vakuutus, jossa edunsaajana oli A Oy. Vaihtoehtona A Oy tarjosi asiakkaalleen laiteturvapalvelua. Tällöin A Oy sitoutui kattamaan laiteturvan piirissä olevalle laitteelle sattuneen laitevahingon. Laiteturvapalvelussa A Oy järjesti asiakkaan vuokraamien laitteiden vakuutuksen vakuuttamalla laitteet vakuutusyhtiön avulla. Laiteturvapalvelun sopimusehdot eivät olleet yhteydessä A Oy:n ja vakuutusyhtiön sopimiin vakuutuksen ehtoihin eikä A Oy laskuttanut vakuutuskustannuksia asiakkaaltaan sellaisinaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että laiteturvapalvelun hyödyntämistä voitiin oikeudellisesti luonnehtia niin, että A Oy:n ja sen asiakkaan välisessä suhteessa vaaranvastuu säilyi merkittäviltä osin A Oy:llä itsellään. Laiteturvapalvelussa oli kysymys vaaranvastuun jakamisesta vuokralleantajan ja -ottajan välillä eikä erillisestä vakuutus- tai jälleenvakuutustoiminnasta. A Oy:n tarjoama leasingpalvelu ja laiteturvapalvelu muodostivat yhden arvonlisäverollisen palvelusuorituksen, jonka jakaminen osiin olisi ollut keinotekoista.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 29.9.2025 – 31.12.2026.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 44 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-224/11, BGŻ Leasing (EU:C:2013:15)

Vrt. KHO 2000:20

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 29.9.2025 nro 46/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hyväksytään ja keskusverolautakunnan päätös kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:

1) A Oy:n tarjoama leasingpalvelu ja laiteturvapalvelu muodostavat arvonlisäverotuksen näkökulmasta yhden ainoan verollisen suorituksen.

2) A Oy:llä on arvonlisäverolain 102 §:n mukainen vähennysoikeus leasingvuokrakauden aikana vioittuneen laitteen korjaamiseen tai uuden korvaavan laitteen hankintaan liittyvistä kuluista.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Keskusverolautakunnalle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan ja sen liitteissä esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) A Oy (jäljempänä myös yhtiö) tarjoaa irtaimen käyttöomaisuuden leasingjärjestelyjä koskevia palveluja asiakkailleen. Yhtiö määrittää asiakkaalta perittävän kiinteän leasingvuokran määrän laitetoimittajalta saadun ostolaskun summan perusteella vuokrakertoimen avulla. Vuokrakertoimessa otetaan huomioon muun muassa vuokra-aika, vuokrakohteen jäännösarvo ja asiakaskohtainen marginaali.

(3) Yhtiö toteuttaa leasingjärjestelyn yhdessä rahoittajana toimivan yhteistyökumppaninsa kanssa. Ostettuaan vuokrattavat laitteet yhtiö myy laitteet ja arvonlisäverolliset leasingsopimukset rahoittajapankille. Leasingsopimusten ja laitteiden omistuksen siirryttyä asiakas maksaa verollisen leasingvuokran laitteista rahoittajapankille. Yhtiöllä on rahoitussopimuksen perusteella lähtökohtaisesti velvollisuus lunastaa laitteet takaisin rahoittajapankilta leasingvuokrakauden päätyttyä sovitulla hinnalla.

(4) Merkittävä osa yhtiön liikevaihdosta muodostuu palautuneiden leasinglaitteiden myyntituloista. Lisäksi yhtiö saa tuloja leasingsopimusten ja laitteiden myynnistä rahoittajapankeille, laitevuokrista ennen laitteiden luovuttamista rahoittajapankeille sekä leasingsopimusten jatkamisesta alkuperäisen leasingvuokrakauden päätyttyä.

(5) Yhtiön ja sen asiakkaan välisen sopimuksen mukaan asiakas vastaa vuokrakohteen käytöstä, huollosta ja korjaamisesta, katoamisesta, vaurioitumisesta ja/tai tuhoutumisesta omalla kustannuksellaan. Sopimusehtojen mukaan vuokralleottaja sitoutuu käyttämään vuokrakohteita niiden käyttötarkoituksen mukaisesti sekä huolehtimaan siitä, että ne säilytetään sopivassa ympäristössä ja niitä käytetään vuokrakohteen mukana toimitettavien ohjeiden ja niitä koskevien lakien ja rajoitusten mukaisesti. Vuokrakohteet on luovutettava vuokra-ajan päättyessä käyttöajan huomioon ottaen normaalissa toimintakunnossa. Mikäli vuokrakohde ei ole palautettaessa edellä mainitussa kunnossa, vuokralleantaja on oikeutettu itse saattamaan sen kyseiseen kuntoon vuokralleottajan kustannuksella.

(6) Valtaosassa sopimuksista edellytetään, että asiakkaan yhtiöltä vuokraamien laitteiden tulee olla vakuutettuina leasingvuokrakauden ajan. Asiakas voi hankkia vakuutuksen ulkopuoliselta palveluntarjoajalta tai valita, että laitteen vakuuttaminen hoidetaan osana yhtiön tarjoamaa palvelukokonaisuutta, jolloin siihen sisällytetään laiteturvapalvelu, jonka laajuudesta ja voimaansaattamisesta yhtiö vastaa. Tällöin yhtiö sitoutuu kattamaan laiteturvan piirissä olevalle laitteelle sattuneen laitevahingon tiettyjen ehtojen mukaisesti. Laiteturvapalvelua koskevien ehtojen perusteella laiteturvasta korvataan äkillisestä ja ennalta arvaamattomasta laitteen ulkopuolisesta tapahtumasta aiheutunut suoranainen laitevahinko.

(7) Yhtiö järjestää asiakkaan vuokraamien laitteiden vakuutuksen vakuuttamalla laitteet vakuutusyhtiön avulla siten, että yhtiö on vakuutuksenottaja ja vakuutettu. Vakuutusyhtiöllä ei ole sopimussuhdetta yhtiön asiakkaaseen eikä tietoa loppuasiakkaista. Asiakkaan ottaessa laiteturvan yhtiön ja vakuutusyhtiön välisen sopimuksen mukaan yhtiön tulee antaa asiakkaalleen tiedot vakuutuksen pääasiallisesta sisällöstä. Yhtiö ei toimi vakuutusasiamiehenä eikä yhtiö saa markkinoida vakuutusyhtiön vakuutusta asiakkaalle tai paljastaa sen hinnoittelua. Asiakas ei ole tietoinen siitä, minkä vakuutusyhtiön kautta laite on vakuutettu. Vahinkotapahtuman sattuessa asiakas tekee yhtiölle ilmoituksen ja yhtiö ilmoittaa asiakkaalleen, onko vahinkotapahtuma laiteturvan piirissä.

(8) Yhtiön ja vakuutusyhtiön välisen sopimuksen mukaan yhtiö ei saa periä vakuutusyhtiölle maksettavaa vakuutusmaksua sellaisenaan asiakkaaltaan eikä asiakkaalle lähetettävässä laskussa saa eritellä vakuutusmaksun määrää. Yhtiöllä on oikeus periä omavastuuosuuden määrä asiakkaalta ja hinnoitella vakuutus osaksi leasingvuokrakerrointa. Yhtiö veloittaa vakuuttamisesta aiheutuvat kulut asiakkaaltaan vuokrakertoimeen sisällytettynä osana kuukausivuokraa, ei siis erillisenä eränä eikä samansuuruisena kuin yhtiön vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu. Koska yhtiö huolehtii laitteiden vakuuttamisesta, yhtiö veloittaa tästä palvelusta katteen. Loppuasiakas maksaa vakuutuksen osana kuukausittaista leasingvuokraa rahoittajapankille. Yhtiölle liikevaihto kertyy osana laitteen ja vuokrasopimuksen myyntiä rahoittajapankille.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(9) Ennakkoratkaisua on pyydetty korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin seuraaviin kysymyksiin:

1) Muodostaako A Oy:n tarjoama laitteiden leasingpalvelu yhdessä yhtiön tarjoaman laiteturvapalvelun kanssa arvonlisäverotuksen näkökulmasta yhden ainoan verollisen suorituksen?

2) Onko yhtiöllä arvonlisäverolain 102 §:n mukainen vähennysoikeus leasing-vuokrakauden aikana vioittuneen laitteen korjaamiseen tai uuden korvaavan laitteen hankintaan liittyvistä kuluista?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 29.9.2025 ajalle 29.9.2025 – 31.12.2026

(10) Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1) A Oy:n tarjoamaa laitteiden leasingpalvelua ja yhtiön tarjoamaa laiteturvapalvelua ei ole pidettävä arvonlisäverotuksen näkökulmasta yhtenä ainoana verollisena suorituksena. Kyse on kahdesta erillisestä palvelun suorituksesta.

2) A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää leasingvuokrakauden aikana vioittuneen laitteen korjaamiseen tai uuden korvaavan laitteen hankintaan liittyviä kuluja.

(11) Ennakkoratkaisun perusteluina on lausuttu muun ohella seuraavaa:

(12) Laiteturvapalvelun avulla asiakas vapautuu riskistä ja vastuista, jotka sillä muutoin leasingsopimuksen mukaan olisi vuokrakauden aikana sattuneen vahinkotapahtuman vuoksi. On katsottava, että laiteturvapalvelu on asiakkaan kannalta tavoite sinällään eikä pelkästään keino nauttia leasingpalvelusta parhaissa olosuhteissa.

(13) Leasingpalvelun ja laiteturvapalvelun arviointia itsenäisinä suorituksina puoltaa se seikka, että vaikka asiakas tekisi yhtiön kanssa aluksi sopimuksen kummastakin palvelusta, yhtiön on tämän jälkeen mahdollista siirtää leasingvuokrasopimukset ja vuokrattujen tavaroiden omistusoikeus rahoittajapankille siten, että yhtiö kuitenkin edelleen vastaa laiteturvapalvelua koskevista sopimusvelvoitteista vuokrakauden aikana.

(14) Ottaen huomioon EUT:n tuomiossa C‑224/11, BGŻ Leasing, esitetyt periaatteet, asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään sen vuoksi, että leasingsopimus on mahdollista irtisanoa, mikäli asiakas laiminlyö velvollisuutensa maksaa leasingvuokra, johon myös laiteturvasta maksettava vastike sisältyy. Vastaavasti asian arvioinnin kannalta ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, että laiteturvasta maksettavaa hintaa ei veloiteta leasingvuokrasta erillisenä eränä tai eritellä asiakkaan saamalle leasingvuokralaskulle. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa yhtiö lisää asiakkaalta veloitettavaan leasingvuokraan tietyn ennalta määritellyn lisäerän, mikäli asiakas hankkii yhtiöltä laiteturvan. Yhtiön on siten mahdollista eritellä leasingvuokrasta se osuus, joka on vastiketta laiteturvapalvelusta.

(15) Yhtiön tarjoamaa leasingpalvelua ja laiteturvapalvelua ei voida pitää yhtenä suorituksena, vaan kyse on kahden erillisen palvelun suorituksesta. Laiteturvapalvelun arvonlisäverokohtelu on siten määritettävä itsenäisesti.

(16) Laiteturvapalvelun osalta yhtiön ja asiakkaan välillä on sopimussuhde, jonka perusteella yhtiö sitoutuu ennalta sovittua maksua vastaan tietyin ehdoin korvaamaan leasingvuokrakauden aikana sattuneen vahinkotapahtuman. Laiteturvapalvelua on siten pidettävänä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna vakuutustoimintana, josta ei ole suoritettava veroa.

(17) Huomioiden verotuksen neutraalisuuden periaate leasingvuokrasopimuksen tekevän asiakkaan vuokratuille laitteille ottamaa vakuutusta ei voida käsitellä arvonlisäverotuksessa eri tavoin riippuen siitä, hankkiiko asiakas vakuutusturvan yhtiön tarjoaman laiteturvapalvelun kautta vai hankkiiko asiakas vastaavan vakuutuksen erilliseltä vakuutuksenantajalta.

(18) Asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhtiön laiteturvapalvelusta asiakkaalta veloittama vastike on eri suuruinen kuin se vakuutusmaksun, jonka yhtiö itse maksaa vakuutusyhtiölle vastikkeena ottamastaan vakuutuksesta, jolla yhtiö on vakuuttunut leasingvuokrauksen kohteena olevien laitteiden vahinkotapahtumista aiheutuvan riskin.

(19) Vuokrakauden aikana laitteen korjaamisesta tai korvaavan laitteen hankinnasta yhtiölle aiheutuvat kulut liittyvät suoraan ja välittömästi yhtiön tarjoamaan verottomaan laiteturvapalveluun. Kyseisten kulujen ei voida katsoa liittyvän myöhemmin vuorokauden päätyttyä tapahtuvaan käytettyjen laitteiden edelleenmyyntiin tai uudelleenvuokraukseen. Yhtiö maksaa nämä kulut laiteturvapalvelua koskevan sopimuksen perusteella. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää leasingvuokrakauden aikana vioittuneen laitteen korjaamisesta tai uuden korvaavan laitteen hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvää arvonlisäveroa.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(20) A Oy on vaatinut, että Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

1) Yhtiön tarjoama leasingpalvelu yhdessä yhtiön tarjoaman laiteturvapalvelun kanssa muodostaa arvonlisäverotuksen näkökulmasta yhden ainoan verollisen suorituksen.

2) Yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n mukainen vähennysoikeus leasingvuokrakauden aikana vioittuneen IT-laitteen korjaamiseen tai uuden korvaavan laitteen hankintaan liittyvistä kuluista.

(21) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannat

(22) Asiassa on arvioitavana, muodostavatko yhtiön tarjoama leasingpalvelu ja laiteturvapalvelu yhden ainoan arvonlisäverollisen liiketoimen vai onko palveluja pidettävä erillisinä suorituksina, jolloin laiteturvapalvelun osalta olisi vielä arvioitava, onko sitä pidettävä tällöinkin arvonlisäverollisena palveluna vai verottomana vakuutustoimintana. Mainittuun arviointiin tukeutuen on vielä ratkaistava, onko yhtiöllä oikeus vähentää leasingvuokrakauden aikana vioittuneen laitteen korjaamisesta tai uuden korvaavan laitteen hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero.

(23) A Oy:n mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vakuutuspalveluja koskevien säännösten soveltaminen elinkeinonharjoittajiin on edellyttänyt, että loppuasiakas on ollut vakuutetun asemassa tai siltä on edelleenveloitettu vakuutuskustannukset sellaisenaan (asiat C-224/11 BGŻ Leasing, C-349/96 Card Protection Plan ja C-584/13 Mapfre warranty). Yhtiö ei toimi vastaavassa roolissa kuin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetut vakuutustoimintaa harjoittaneet elinkeinonharjoittajat. Asiassa C-224/11 BGŻ Leasing otti vakuutuksen ja veloitti kustannukset sellaisinaan asiakkaalta. Unionin tuomioistuin mukaan tämä oli verotonta vakuutustoimintaa, mutta tuomioistuin korosti päättelynsä pohjautuvan oletukseen, että vuokranantaja laskuttaa vuokralleottajalta vakuutuskustannukset sellaisenaan, eikä päättelyä voida soveltaa, jos vuokralleottajalta vakuutuskustannuksina laskutettu määrä on suurempi kuin vakuutuksenantajan vuokranantajalta laskuttama määrä (tuomion 68 kohta). A Oy ei veloita omiin kustannuksiinsa sisältyvää vakuutusta erillisenä eränä eikä samansuuruisena kuin yhtiön vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu. Koska yhtiö ei myöskään ota erillisiä asiakaskohtaisia vakuutuksia näiden pyynnöstä, eikä asiakas vahinkotapahtuman sattuessa asioi vakuutusyhtiön kanssa, ei vakuutussuorituksen voida katsoa pysyvän muuttumattomana.

(24) Arvonlisäverolain 44 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä. Yhtiö ei saata vakuutusyhtiötä ja asiakastaan yhteen, vaan tekee itse vakuutussopimuksen vakuutusyhtiön kanssa. Yhtiö ei toimi vakuutusasiamiehenä, myy asiakkaalle vakuutusyhtiön tarjoamaa vakuutusta komissiokaupan muodossa tai tarjoa mitään arvonlisäverolain 44 §:n 2 momentissa tarkoitettua vakuutuspalvelua. Hallituksen esityksen HE 88/1993 vp mukaan veroa ei suoritettaisi vakuutuspalvelun myynnistä eli vakuutussopimuksen nojalla kannettavista vakuutusmaksuista. Yhtiö ei ole vakuutusyhtiö tai muukaan hallituksen esityksessä tarkoitettu toimija.

(25) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Yhtiön tyypillinen asiakas ostaa ensisijaisesti leasingpalvelun saadakseen käyttöönsä tarvitsemansa laitteet. Muut vuokrakertoimeen sisällytetyt palvelut ovat pääasialliselle suoritteelle liitännäisiä palveluita, joilla ei ole asiakkaan kannalta itsenäistä merkitystä, koska palveluja ei olisi mielekästä ostaa ilman leasingpalvelua.

(26) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella se seikka, että asiakas voi päättää, hankkiiko tämä vakuutuksen itse vai ottaako yhtiön tarjoaman laiteturvapalvelun, ei estä pitämästä palvelukokonaisuutta yhtenä liiketoimena. Yhtiön veloittama kokonaisvuokra puoltaa näkemystä siitä, että yhtiön tyypillinen asiakas kokee ostavansa yhden palvelukokonaisuuden. Tätä tukee myös sopimuksen sisältö, sillä yhtiö sopii asiakkaan kanssa laajemmasta palvelukokonaisuudesta kuin vain vuokrauksesta. Yhtiöllä on oikeus purkaa leasingsopimus eräissä vuokranmaksun tai muun leasingsopimukseen liittyvän maksun viivästystilanteissa. Unionin tuomioistuimen mukaan tällaista sopimusmääräystä voidaan pitää viitteenä yhdestä suorituksesta. Merkitystä ei ole sillä, että rahoitusjärjestelyn vuoksi asiakas maksaa leasingvuokran rahoittajapankille. Vuokraan sisältyy kuitenkin useita yhtiön asiakkaalle tarjoamia palveluita ja yhtiölle näitä palveluja koskeva liikevaihto on tuloutunut osana laitteiden ja vuokrasopimusten myyntiä rahoittajapankille.

(27) Yhtiön leasingvuokrakauden aikana hankkimilla korjauspalveluilla ja uuden korvaavan laitteen hankinnalla on suora ja välitön yhteys yhtiön tarjoamaan arvonlisäverolliseen laitteiden elinkaaripalveluun kokonaisuudessaan sekä käytettyjen laitteiden edelleenmyyntiin ja uudelleenvuokraukseen. Yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan intressissä on huolehtia siitä, että palautuvat laitteet ovat hyvässä kunnossa.

(28) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella vakuutustoimintaa on muunkinlainen toiminta kuin sellainen, jossa hyödykkeen myyjä laskuttaa hankkimansa vakuutuksen kustannukset sellaisinaan. Sillä seikalla, että yhtiön laiteturvapalvelusta asiakkaalta veloittama vastike on eri suuruinen kuin yhtiön itse maksama vakuutusmaksu, ei ole merkitystä asiassa. Yhtiö sitoutuu laiteturvapalvelussa kattamaan laiteturvan piirissä olevalle laitteelle vuokrakauden aikana sattuneen laitevahingon tiettyjen ehtojen mukaan. Se, että yhtiö on hankkinut toimintaan liittyen oman vakuutuksen vakuutusyhtiöltä, ei vaikuta niin, ettei yhtiön suoritus suhteessa sen asiakkaaseen olisi vakuutustoimintaa. Laiteturvapalvelu on vaihtoehto asiakkaan itse ottamalle vakuutukselle. Yhtiön toimintaa voidaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella pitää itsenäisenä suorituksena tarkasteltavana arvonlisäverottomana vakuutustoimintana. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella minkä tahansa toimijan suorittamana vakuutuspalvelu on vakuutuspalvelu. Direktiivin tulkintavaikutuksen suhteen sillä seikalla ei ole merkitystä, että yhtiö ei ole hallituksen esityksessä HE 88/1993 tarkoitettu toimija.

(29) Unionin tuomioistuin edellyttää, että sellaisten hankintojen osalta, joilla on suora ja välitön yhteys verottomaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan liiketoimeen, ei toissijaisesti tutkita hankintojen yhteyttä yrityksen muuhun tai koko liiketoimintaan. Koska yhtiön hankintojen tosiasiallinen käyttö ja hankinnan yksinomainen syy liittyvät verottoman vakuutuspalvelun suorittamiseen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla, hankinnoilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Sovellettavat oikeusohjeet

(30) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(31) Saman lain 44 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä.

(32) Saman lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron.

(33) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(34) Arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta on lähtökohtaisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Toisaalta, jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketointa ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin.

(35) Unionin tuomioistuimen asiassa C-224/11, BGŻ Leasing, antamassa tuomiossa oli kysymys yhtiöstä, joka tarjosi leasingpalveluja. Yhtiön leasingvuokraamat kohteet pysyivät sen omistuksessa koko leasingajan. Yhtiön ja sen asiakkaan välisen sopimuksen mukaan vuokralleottaja oli leasingaikana vastuussa muun muassa vahinkotapauksissa leasingkohteen menettämisestä ja arvon vähenemisestä lukuun ottamatta kyseisen kohteen tavanomaisesta käytöstä aiheutuvaa arvon vähenemistä. BGŻ Leasing edellytti, että sen vuokraamat kohteet vakuutetaan, ja se tarjosi asiakkailleen mahdollisuutta ottaa vakuutus BGŻ Leasingin välityksellä. Jos asiakkaat halusivat käyttää tätä mahdollisuutta, yhtiö otti vakuutuksen vakuutuksenantajalta ja veloitti vakuutuskustannukset samansuuruisina asiakkailta.

(36) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että nyt kysymyksessä olevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu laiteturvapalvelu vastaa monilta osin asiassa BGŻ Leasing kysymyksessä ollutta palvelua. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa ei kuitenkaan ole kysymys siitä, että vuokralleottaja saisi vuokralleantajan välityksin hyväkseen vakuutusyhtiön myöntämän vakuutusturvan sellaisenaan ja että vuokralleantaja veloittaisi leasingkohteelle ottamansa vakuutuksen vakuutuskustannukset sellaisenaan vuokralleottajalta.

(37) Arvioidessaan sitä, oliko mainitussa asiassa kyse yhdestä vai useasta palvelusuorituksesta, unionin tuomioistuin katsoi muun ohella, että kahteen erilliseen palvelusuoritukseen asiassa viittasi se, että vakuutuspalvelu on pääasiallisesti vuokralleottajan kannalta tavoite sinällään eikä pelkästään keino nauttia kyseisestä palvelusta parhaissa olosuhteissa (tuomion kohta 42). Myös se seikka, että suoritukset hinnoiteltiin ja laskutettiin erikseen, tuki näkemystä itsenäisistä suorituksista, mutta näillä tekijöillä ei ollut ratkaisevaa merkitystä, sillä erillinen hinnoittelu ja laskuttaminen erikseen kuvastivat sopimuspuolten etuja (tuomion kohdat 44 ja 45). Yhteen monitahoiseen palvelusuoritukseen saattoi viitata se, että vuokralleantajalla oli tietyissä olosuhteissa oikeus irtisanoa leasingsopimus siinä tapauksessa, että vuokralleottaja ei suorita muuta maksua (vakuutusmaksua) kuin kyseisessä sopimuksessa määrättyä vuokraa. Tällainen ehto ei kuitenkaan ole merkityksellinen tilanteessa, jossa erillisten liiketoimien ei voida objektiivisesti tarkasteltuina katsoa muodostavan yhtä ainoaa suoritusta. Pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset leasing- ja vakuutussuoritukset voivat tällaisesta sopimusmääräyksestä huolimatta olla itsenäisiä suorituksia (tuomion kohdat 46 ja 47). Unionin tuomioistuimen mukaan asiassa BGŻ Leasing kyseessä olevien vakuutussuorituksen ja leasingsuorituksen ei voitu katsoa liittyvän niin läheisesti yhteen, että ne muodostaisivat objektiivisesti tarkasteltuina yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (tuomion kohta 48).

(38) Arvioidessaan sitä, oliko BGŻ Leasingin tarjoama erillinen vakuutusta koskeva palvelu verosta vapautettua vakuutustoimintaa, unionin tuomioistuin totesi aluksi, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (tuomion kohta 56).

(39) Unionin tuomioistuimen mukaan vakuutus, jonka on ottanut vakuutettu osapuoli, kuten vuokralleantaja, joka veloittaa leasingliiketoimen yhteydessä kyseiseen vakuutukseen liittyvät kustannukset asiakkaaltaan eli vuokralleottajalta, joka hyötyy tästä riskien kattamisesta vuokralleantajaan nähden, kuuluu lähtökohtaisesti käsitteen ”vakuutustoiminta” piiriin. Sikäli kuin kyseinen vakuutussuoritus pysyy muuttumattomana, veloitettu summa on tällaisissa olosuhteissa vastike kyseisestä vakuutuksesta, ja tällaisesta liiketoimesta ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa (tuomion kohdat 60-62). Tuomioistuin myös totesi, että on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista, että samankaltaisia ja keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla, joten vakuutuspalveluja ei voida kohdella eri tavalla sen mukaan, onko vakuutusyhtiö suorittanut tällaiset palvelut suoraan vuokralleottajalle vai saako viimeksi mainittu saman vakuutusturvan vuokralleantajan välityksellä siten, että vuokralleantaja hankkii kyseisen vakuutuksen vakuutuksenantajalta ja veloittaa siitä aiheutuvat kustannukset samansuuruisina vuokralleottajalta (tuomion kohdat 65 ja 66). Unionin tuomioistuimen mukaan kyseinen päättely pohjautuu oletukseen, jonka mukaan vuokralleantaja laskuttaa vuokralleottajalta vakuutuskustannukset sellaisinaan, ja kyseistä päättelyä ei voida soveltaa tilanteessa, jossa vuokralleottajalta vakuutuskustannuksina laskutettu määrä on suurempi kuin vakuutuksenantajan vuokralleantajalta laskuttama määrä (tuomion kohta 68).

(40) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A Oy on leasingsopimusta solmittaessa vuokrattavan laitteen omistaja ja laitetta koskeva vaaranvastuu on lähtökohtaisesti yhtiöllä itsellään. Leasingsopimukseen sisältyvät edellä kohdassa 5 selostetut ehdot merkitsevät vaaranvastuun siirtymistä vuokralleottajalle. Tähän pohjautuen sovitaan vuokralleottajan velvollisuudesta ottaa vuokrattavalle laitteelle vakuutus, jossa edunsaajana on A Oy. Vaihtoehtona A Oy tarjoaa asiakkaalleen laiteturvapalvelua. Laiteturvapalvelun hyödyntämistä voidaan oikeudellisesti luonnehtia niin, että A Oy:n ja sen asiakkaan välisessä suhteessa vaaranvastuu säilyykin merkittäviltä osin A Oy:llä itsellään.

(41) Kuvatussa tilanteessa vakuutusyhtiön A Oy:lle tarjoama palvelu ei pysy unionin tuomioistuimen tuomiossa BGŻ Leasing tarkoitetulla tavalla muuttumattomana, kun yhtiö tarjoaa laiteturvapalvelua asiakkaalleen. Laiteturvapalvelun sopimusehdot eivät ole yhteydessä A Oy:n ja vakuutusyhtiön sopimiin vakuutuksen ehtoihin. Yhtiö ei myöskään laskuta vakuutuskustannuksia asiakkaaltaan sellaisinaan, toisin kuin BGŻ Leasing unionin tuomioistuimen ratkaistavana olleessa asiassa, vaan ottaa ne huomioon leasingvuokrakertoimen kautta osana kuukausivuokraa.

(42) Näissä olosuhteissa laiteturvapalvelussa on kysymys vaaranvastuun jakamisesta vuokralleantajan ja -ottajan välillä eikä erillisestä vakuutus- tai jälleenvakuutustoiminnasta, vaikka vuokralleottajan kannalta laiteturvapalvelulla on vastaavaa merkitystä kuin vakuutuksen ottamisella. Yhtiön tarjoama leasingpalvelu ja laiteturvapalvelu muodostavat leasingsuhteen alkaessa yhden arvonlisäverollisen palvelusuorituksen, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista.

(43) Kun laiteturvapalvelu on osa arvonlisäverollista palvelumyyntiä, kohdistuvat A Oy:lle laiteturvapalvelun piiriin kuuluvan vuokratun laitteen korjauskulut ja uuden korvaavan laitteen hankkimisesta aiheutuvat kulut suoraan ja välittömästi yhtiön tarjoamaan arvonlisäverolliseen palveluun arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Siten yhtiöllä on oikeus vähentää leasingvuokrakauden aikana vioittuneen laitteen korjaamisesta tai uuden korvaavan laitteen hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero.

(44) Mikäli yhtiö myy laitteet ja arvonlisäverolliset leasingsopimukset rahoittajapankille, vuokratun laitteen korjauskulujen ja uuden korvaavan laitteen hankkimisesta aiheutuvien kulujen on puolestaan katsottava kohdistuvan laitteiden arvonlisäverolliseen myyntihintaan siitä huolimatta, että kulut kertyvät vasta laitteen myymisen jälkeen. Laitteiden myyminen ei siten vaikuta kuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuteen.

(45) Edellä esitetyillä perusteluilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.