KHO:2026:40

Hallinto-oikeus oli hylännyt A Oy:n valituksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä, jolla oli hylätty yhtiön oikaisuvaatimus Verohallinnon verotuspäätöksestä. Koska Verohallinnon päätös oli velvoittava, hallinto-oikeuden päätös oli tullut antaa tiedoksi A Oy:lle todisteellisesti.

Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 90 § 1 ja 2 momentti

Ks. KHO 2023:46. Vrt. KHO 2021:61.

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Vaasan hallinto-oikeus 19.12.2025 nro 1668/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus tutkii A Oy:n valituslupahakemuksen.

2. Valituslupahakemus hylätään. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua valitukseen.

Asian tausta

Verohallinto on A Oy:n verovuoden 2019 verotusta toimittaessaan poikennut yhtiön elinkeinotoiminnan veroilmoituksesta siten, että yhtiön ilmoittamaa 244 517,57 euron suuruista lainasaamisen arvonalenemista ei ole hyväksytty vähennyskelpoiseksi menoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseksi on vahvistettu 87 313,41 euroa, ja yhtiölle on määrätty 4 890,35 euron suuruinen veronkorotus. Yhtiön maksettavaksi on määrätty veroa ja veronkorotusta yhteensä 21 896,67 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Vaasan hallinto-oikeus on muutoksenhaun kohteena olevalla päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä. Hallinto-oikeuden päätös on antopäivänään 19.12.2025 lähetetty yhtiölle tiedoksi tavallisena tiedoksiantona kirjeitse. Yhtiöllä ei ole ollut asiamiestä.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Valituslupahakemuksen tutkiminen

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ensin ratkaistava, onko valituslupahakemus jätettävä myöhään tehtynä tutkimatta.

Vaasan hallinto-oikeuden päätös on lähetetty muutoksenhakijalle postitse tavallisena tiedoksiantona 19.12.2025. Tavallista tiedoksiantoa käytettäessä vastaanottajan katsotaan saaneen asiasta tiedon seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, jollei muuta näytetä, ja veroasiassa valitusaika korkeimpaan hallinto-oikeuteen on 60 päivää luettuna hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannista. Näin ollen, mikäli tiedoksiantotapa on ollut lainmukainen, valituslupahakemus olisi tullut toimittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen viimeistään tiistaina 24.2.2026. Valituslupahakemus on toimitettu korkeimpaan hallinto-oikeuteen sähköistä asiointipalvelua käyttäen torstaina 26.2.2026.

Arvioitavaksi tulee, onko hallinto-oikeus voinut käyttää tavallista tiedoksiantoa vai olisiko sen tullut käyttää todisteellista tiedoksiantoa.

Sovellettavat oikeusohjeet

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 90 §:n 1 momentin (808/2019) mukaan hallintotuomioistuimen päätös tai muu asiakirja annetaan tiedoksi kirjeitse tai sähköisellä viestillä käyttäen tiedoksiannon vastaanottajan tuomioistuimelle tätä tarkoitusta varten ilmoittamaa prosessiosoitetta (tavallinen tiedoksianto).

Saman pykälän 2 momentin mukaan tiedoksianto on kuitenkin toimitettava todisteellisesti, jos se koskee velvoittavaa päätöstä, jonka tiedoksisaannista alkaa kulua muutoksenhakuaika tai muu vastaanottajan oikeuteen vaikuttava määräaika. Todisteellista tiedoksiantoa voidaan käyttää myös, jos se on muusta syystä tarpeen asianosaisen oikeuksien turvaamiseksi. Tiedoksianto on toimitettava todisteellisesti myös, jos se koskee päätöksen täytäntöönpanoa tai muuta väliaikaista määräystä.

Saman pykälän 3 momentin mukaan edellä 2 momentissa tarkoitettu päätös voidaan antaa tiedoksi asianosaiselle myös toimittamalla päätös asianosaisen käyttämälle asianajajalle, julkiselle oikeusavustajalle tai luvan saaneista oikeudenkäyntiavustajista annetussa laissa tarkoitetulle luvan saaneelle oikeudenkäyntiavustajalle tavallisena tiedoksiantona.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 c §:n 3 momentin mukaan Verohallinnon tai verotuksen oikaisulautakunnan päätös, jonka tiedoksisaannista alkaa kulua muutoksenhakuaika, sekä muut Verohallinnon asiakirjat voidaan antaa tiedoksi hallintolain (434/2003) 59 §:ssä tarkoitettuna tavallisena tiedoksiantona.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään KHO 2023:46 (täysistuntoratkaisu) arvioinut, onko todisteellista tiedoksiantoa käytettävä, kun annetaan tiedoksi hallinto-oikeuden päätös, jolla on vain hylätty valitus hallintoviranomaisen velvoittavasta päätöksestä asettamatta uusia velvoitteita. Korkein hallinto-oikeus on tällöin katsonut, että oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 90 §:n 2 momenttia on tulkittava siten, että hallintotuomioistuimen on annettava päätöksensä todisteellisesti tiedoksi, jos päätös koskee muutoksenhakua viranomaisen velvoittavasta päätöksestä.

Korkein hallinto-oikeus on mainitussa päätöksessään nimenomaisesti torjunut tulkinnan, jonka mukaan hallintotuomioistuimen tulisi antaa asianosaiselle todisteellisesti tiedoksi päätöksensä vain silloin, kun tuomioistuin on itse päätöksessään asettanut asianosaiselle jonkin velvoitteen tai kiellon. Ratkaisua on tällöin perusteltu muun ohessa sillä näkökohdalla, että muutoksenhaku lähtökohtaisesti lykkää hallintopäätöksen täytäntöönpanoa ja että hallintoviranomaisen päätöksen vaikutukset tulevat asianosaisen kannalta lopullisesti ratkaistuksi vasta hallintotuomioistuimen ratkaisulla (kohta 16).

Toisaalta myöhemmässä oikeuskäytännössä ei ole kiinnitetty hallintotuomioistuimen päätöksen velvoittavuutta arvioitaessa huomiota siihen, mikä vaikutus tuomioistuimen päätöksellä on viranomaisen päätöksen täytäntöönpantavuuteen. Ennakkopäätöksessä KHO 2023:68 on katsottu, kun hallinto-oikeus oli vahvistanut sille mielenterveyslain nojalla alistetun hoitoon määräämistä koskevan päätöksen, että hallinto-oikeuden päätös olisi tullut antaa hoitoon määrätylle tiedoksi todisteellisesti. Merkitystä ei ole tällöin annettu sille, että tahdosta riippumatta annettavaan hoitoon määräämistä ja sellaisen hoidon jatkamista koskeva päätös lain mukaan voidaan panna ja käytännössä myös säännönmukaisesti pannaan täytäntöön heti alistuksesta tai muutoksenhausta huolimatta.

Täysistuntoratkaisua edeltäneessä oikeuskäytännössä on katsottu, että hallinto-oikeus oli voinut antaa päätöksensä verovelvollisyhtiölle tiedoksi tavallisena tiedoksiantona, kun hallinto-oikeus oli valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen yhtiölle annetusta ennakkoratkaisusta (KHO 2021:61). Tuon päätöksen merkitystä arvioitaessa on syytä kiinnittää huomiota siihen, että verotuksen ennakkoratkaisu ei vielä muodosta velvoitteen asettamista tarkoittavaa päätöstä.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa hallinto-oikeudessa on valituksen kohteena ollut verotuksen oikaisulautakunnan päätös, jolla on hylätty Verohallinnon verotuspäätöstä koskeva oikaisuvaatimus. Verohallinnon päätöksellä on vahvistettu, miten yhtiön verotus asianomaiselta verovuodelta on toimitettava, ja myös asetettu maksuvelvoite. Muutoksenhaun kohteena olevaa hallinto-oikeuden päätöstäkin on siten pidettävä oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 90 §:n 2 momentissa tarkoitettuna velvoittavana päätöksenä. Merkitystä ei ole annettava sille seikalle, että verosaatava saadaan periä ulosotossa, vaikkei saatavan määrääminen ole tullut lainvoimaiseksi, eikä täytäntöönpanoa ollut tässä tapauksessa ennen hallinto-oikeuden päätöksen antamista erikseen keskeytetty. Koska hallinto-oikeuden noudatettava tiedoksiantotapa on ratkaistava oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 90 §:ää soveltaen, merkitystä ei ole annettava sillekään, että Verohallinnon ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on verotusmenettelystä annetun lain 26 c §:n nojalla voitu antaa tiedoksi tavallisena tiedoksiantona.

Yhtiö ei ole käyttänyt asiamiestä, eikä oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 90 §:n 3 momentti ole tullut asiassa sovellettavaksi.

Näin ollen muutoksenhaun kohteena oleva hallinto-oikeuden päätös olisi tullut toimittaa todisteellisesti tiedoksi muutoksenhakijalle. Tähän nähden valituslupahakemusta ei tule jättää myöhään tehtynä tutkimatta.

2. Valituslupahakemuksen hylkääminen

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

Sen perusteella, mitä asiassa on esitetty ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Laura Peni.