KHO:2026:49

Verohallinto oli verotarkastuksen perusteella määrännyt A Oy:n maksettavaksi arvonlisäveroa verokausilta 10–12/2019 ja 6/2020 sekä veronkorotusta, koska A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää hallinnointipalveluiden ja vieraan pääoman ehtoisen rahoitukseen hankintaan liittyvien asiantuntijapalveluiden ostoihin sisältyneitä arvonlisäveroja. Verotarkastuskertomuksessa A Oy:lle oli lisäksi annettu kirjallinen ohjaus kulujen vähennyskelvottomuudesta vastaisuudessakin. Hallinto-oikeuden 19.12.2024 tekemän päätöksen mukaan A Oy:llä oli oikeus vähentää ostoihin sisältyneet arvonlisäverot yhtiön liiketoiminnan yleiskuluina. Verohallinto oli 9.4.2025 tekemässään uudelleenkäsittelypäätöksessä hyväksynyt A Oy:lle lähes täyden vähennysoikeuden.

A Oy oli saamansa ohjauksen mukaisesti jättänyt samankaltaisiin ostoihin sisältyneet arvonlisäverot ilmoittamatta vähennettävinä veroina verokausilta 10–12/2020 ja 1–12/2021. Määräaika oikaisuilmoituksen antamiseen verokausille 10–12/2020 oli päättynyt vuoden 2023 päättyessä ja verokausille 1–12/2021 vuoden 2024 päättyessä.

A Oy vaati menetetyn määräajan palauttamista oikaisuilmoitusten antamiseksi. Arvioitavaksi tuli, mikä merkitys oli annettava veronkorotuksen riskille, mikäli yhtiö olisi antanut oikaisuilmoitukset laissa säädetyssä määräajassa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että menetetyn määräajan palauttaminen tässä tapauksessa merkitsisi pikemmin puuttumista veronkorotusriskin vuoksi ongelmalliseksi osoittautuneeseen järjestelmään kuin yksittäistapauksellista oikeudenloukkauksen korjaamista. Hakemus hylättiin.

Äänestys 3–2 osasta perusteluja

Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 114 §

Määräaika, jota vaaditaan palautettavaksi

Määräaika arvonlisäveron oikaisuilmoitusten antamiseen verokausilta 10–12/2020 ja 1–12/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hylkää hakemuksen.

A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

Verohallinto on 24.2.2021 tekemillään päätöksillä määrännyt A Oy:n (jäljempänä myös yhtiö) maksettavaksi arvonlisäveroa verotarkastuskertomuksen perusteella verokausilta 10–12/2019 ja verokaudelta 6/2020. Samalla yhtiön maksettavaksi on määrätty veronkorotus, joka on ollut 10 prosenttia maksettavaksi määrätyn veron määrästä. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää hallinnointipalveluiden ja vieraan pääoman ehtoisen rahoitukseen hankintaan liittyvien asiantuntijapalveluiden ostoihin sisältyneitä arvonlisäveroja.

Verotuksen oikaisulautakunta on 16.5.2023 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Helsingin hallinto-oikeus on yhtiön valituksesta 19.12.2024 tekemällään päätöksellä nro 7828/2024 kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset. Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiöllä on oikeus vähentää ostamiinsa hallinnointipalveluihin ja vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen hankintaan liittyvien asiantuntijapalveluiden ostoihin sisältyneet arvonlisäverot yhtiön liiketoiminnan yleiskuluina. Hallinto-oikeus on palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi yleiskulujen vähennysoikeuden laajuuden määrittämistä varten. Hallinto-oikeuden päätös on lainvoimainen.

Verohallinto on 9.4.2025 tekemällään uudelleenkäsittelypäätöksellä hyväksynyt yhtiön vähennettäväksi 99,18 prosenttia hallinnointipalkkiokuluihin ja rahoituksen järjestämiseen liittyviin asiantuntijapalvelukuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista verokausilla 10–12/2019 ja 99,45 prosenttia verokaudella 6/2020.

A Oy ei ole verokausien 10–12/2020 ja 1–12/2021 arvonlisäveroilmoituksillaan ilmoittanut hallinnointipalveluihin ja vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen hankintaan liittyvien asiantuntijapalveluiden ostoihin sisältyneitä arvonlisäveroja vähennettävinä arvonlisäveroina.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on tänne 6.5.2025 saapuneessa hakemuksessaan vaatinut menetetyn määräajan palauttamista arvonlisäveron korvaavien oikaisuilmoitusten antamiseksi verokausille 10–12/2020 ja 1–12/2021. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että sen oikeudenkäyntikulut korvataan laillisine korkoineen.

Verotarkastuskertomuksen perusteella tehdyn maksuunpanopäätöksen mukaan yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää hallinto- ja asiantuntijapalvelujen sisältämää arvonlisäveroa. Lisäksi Verohallinto oli antanut verotarkastuskertomuksessa yhtiölle ohjauksen, jonka mukaan sijoitusvarallisuuden hallinnointiin ja rahoituksen järjestämiseen kohdistuvat kulut ovat vähennyskelvottomia. Saamansa ohjauksen mukaisesti yhtiö ei ole tämän jälkeen vähentänyt hallinnointipalkkiokulujen sisältämiä arvonlisäveroja.

Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon sittemmin antamien päätösten perusteella yhtiöllä olisi kuitenkin ollut oikeus vähentää myös nyt kysymyksessä olevalla ajalla yli 99 prosenttia hallinnointipalkkiokulujen ja transaktiopalkkiokulun sisältämästä arvonlisäverosta. Ennen hallinto-oikeuden päätöstä tehtynä vaaditut arvonlisäverovähennykset olisi kuitenkin Verohallinnon ohjauksen vastaisina hylätty perusteettomina, minkä lisäksi yhtiö olisi ottanut riskin veronkorotusten määräämisestä. Vähennysoikeuden käyttämättä jättäminen ei siten ole johtunut huolimattomuudesta tai sellaiseen rinnastettavasta syystä.

Asia on lopullisesti ratkaistu vasta Verohallinnon päätöksellä 9.4.2025. Yhtiö on välittömästi tämän jälkeen hakenut menetetyn määräajan palauttamista. Yhtiö ei ole voinut vaikuttaa veroprosessin pitkään kestoon.

Asiassa on erittäin painava syy menetetyn määräajan palauttamiseksi. Mikäli määräaikaa ei palauteta, valtio saa perusteetonta etua sen vuoksi, ettei yhtiö ole voinut verotarkastuksessa saadun virheellisen neuvonnan ja sitä seuranneen pitkän veroprosessin vuoksi tehdä korvaavia oikaisuilmoituksia määräajassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että yhtiön hakemus ja vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Yhtiö olisi voinut määräajassa jättää oikaisuilmoitukset kausille 10–12/2020 ja 1–12/2021 siitä riippumatta, että Verohallinto oli ajanjaksoon 1.1.2019–30.6.2020 kohdistuvassa verotarkastuksessa antanut yhtiölle ohjausta ja määrännyt maksettavaksi arvonlisäveroa ja veronkorotusta. Verotarkastus, sen nojalla tehdyt päätökset tai verotarkastuksessa annettu ohjaus eivät estäneet oikaisuilmoituksien jättämistä. Näin ollen yhtiö ei ole esittänyt sellaista muuta painavaa syytä, jonka vuoksi vaatimus menetetyn määräajan palauttamisesta olisi mahdollista hyväksyä. Hakemusta ei voida hyväksyä myöskään yhtiön vetoaman perusteettoman edun kiellon perusteella. Vähennysoikeuden menettäminen preklusiivisen määräajan johdosta ei ole tehokkuusperiaatteen vastaista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Hakemus menetetyn määräajan palauttamiseksi

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistava, täyttyvätkö edellytykset menetetyn määräajan palauttamiseksi arvonlisäveron korvaavien oikaisuilmoitusten antamiseksi, kun erityisesti otetaan huomioon se, että oikaisuilmoituksen antamiseen lain mukaisessa määräajassa on liittynyt riski veronkorotuksen määräämisestä.

Yhtiö on vedonnut hallinto-oikeuden lainvoimaiseen päätökseen ja katsonut, että sillä on oikeus vähentää vastaavat arvonlisäverot hakemuksessa tarkoitetuilta verokausilta. Koska yhtiö ei ole antanut oikaisuilmoituksia arvonlisäverojen vähentämiseksi laissa säädetyssä määräajassa, yhtiö on vaatinut mainitun määräajan palauttamista. Kysymystä vähennysoikeudesta näiden verokausien osalta ei siten ole ratkaistu hallintopäätöksillä.

Sovellettavat oikeusohjeet

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 114 §:n mukaan korkein hallinto-oikeus voi palauttaa menetetyn määräajan sille, joka laillisen esteen tai muun erittäin painavan syyn vuoksi ei ole voinut määräajassa:

1) panna vireille oikaisuvaatimusta tai hakea muutosta päätökseen; tai

2) ryhtyä muuhun toimenpiteeseen hallintomenettelyssä tai hallintoasian oikeudenkäynnissä.

Saman lain 115 §:n 2 momentin mukaan, jos hakemus menetetyn määräajan palauttamiseksi perustuu muuhun erittäin painavaan syyhyn, uutta määräaikaa on haettava vuoden kuluessa alkuperäisen määräajan päättymisestä. Menetetty määräaika voidaan erityisen painavista syistä palauttaa myöhemmin tehdystä hakemuksesta.

Arvonlisäverolain 146 a §:n mukaan veron maksamiseen, ilmoittamiseen, määräämiseen, oikaisuun ja muuhun verotusmenettelyyn sekä muutoksenhakuun sovelletaan, mitä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 4 §:n mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, tuossa laissa säädetyt määräajat lasketaan sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta asianomaisen veron verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja asianomaisen veron verokausi on kalenterikuukausi, määräajat lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa.

Saman lain 25 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on korjattava veroilmoituksessa oleva virhe antamalla kyseiseltä verokaudelta oikaisuilmoitus. Saman pykälän 4 momentin mukaan verovelvollisen on korjattava veroilmoituksessa oleva virhe kolmen vuoden kuluessa 4 §:ssä tarkoitetusta ajankohdasta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Yhtiön määräaika antaa oikaisuilmoitukset on päättynyt verokausien 10–12/2020 osalta vuoden 2023 päättyessä ja verokausien 1–12/2021 osalta vuoden 2024 päättyessä. Yhtiö on vaatinut, että määräaika arvonlisäveron oikaisuilmoitusten antamiseksi palautetaan, koska yhtiöllä ei ole ollut perustetta eikä käytännössä myöskään mahdollisuutta hakea oikaisua määräajassa tilanteessa, jossa Verohallinto oli antanut kirjallisen ohjauksen olla tekemättä vähennyksiä, minkä lisäksi oikaisuilmoitukset olisivat tässä tilanteessa johtaneet myös veronkorotuksiin.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että oma-aloitteiselle verotukselle on luonteenomaista, että veron määräämisestä ei normaalitilanteissa tehdä lainkaan hallintopäätöstä. Velvollisuus veron maksamiseen ja oikeus sen vähentämiseen syntyvät suoraan verovelvollisen liiketoimien perusteella eivätkä veroviranomaisen päätösten välityksin. Verovelvollisen asiana on laskea, ilmoittaa ja maksaa veron oikea määrä. Nyt esillä olevassa tapauksessa viranomaisen päätös on kuitenkin tarpeen aineellisin perustein jo syntyneen vähennysoikeuden jälkikäteiseksi toteuttamiseksi. Tähän nähden ja kun myös otetaan huomioon, että tässä tilanteessa viranomaisen päätös edellyttää ensin oikaisuilmoituksen antamista, palautettavaksi haettua määräaikaa on pidettävä sellaisena oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 114 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna määräaikana, joka on sinänsä palautettavissa.

Viranomaisen virheellinen tai puutteellinen menettely voi olla sellainen laissa tarkoitettu erittäin painava syy, jonka johdosta menetetty määräaika on palautettavissa (ks. esimerkiksi KHO 2019:96 ja KHO 2020:101). Tässä tapauksessa määräajan menettämisen ei voida kuitenkaan katsoa johtuneen Verohallinnon virheellisestä menettelystä tai ohjauksesta. Se seikka, että Verohallinto on ottanut kantaa arvonlisäverolain aineelliseen soveltamiseen, ei varsinaisesti ole estänyt tai rajoittanut yhtiön mahdollisuuksia riitauttaa Verohallinnon tulkintaa. Asiassa on sen sijaan arvioitava, onko menetetyn määräajan palauttamiseen kuitenkin esillä olevissa olosuhteissa erittäin painava syy sen vuoksi, että Verohallinnon aiempia verokausia koskeva päätös on osoittautunut hallinto-oikeuden lainvoimaisen päätöksen myötä sittemmin aineellisesti virheelliseksi.

Yleisenä lähtökohtana on, että asianomaisen tulee riitauttaa virheelliseksi katsomansa viranomaisen päätös laissa säädetyssä määräajassa. Kuten edellä on todettu, nyt esillä olevassa tapauksessa on kysymys kuitenkin tilanteesta, jossa verovelvollinen voi vaatia hankintoihinsa sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä tai palauttamista ainoastaan verokausittain annettavalla arvonlisäveroilmoituksella tai sen oikaisuilmoituksella. Mikäli oikaisuilmoituksella ilmoitettu arvonlisäveron vähennys katsotaan verotusta toimitettaessa virheelliseksi, määrätään verovelvolliselle pääsääntöisesti veronkorotus.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus on annettu virheellisenä. Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevan hallituksen esityksen (HE 29/2016 vp) mainittua säännöstä koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että ilmoitus olisi virheellinen esimerkiksi silloin, kun vähennyskelvoton vero on ilmoitettu vähennyskelpoisena. Verovelvollisen vahingoksi määrätyllä verolla tarkoitetaan myös virheellisesti palautettavaksi vaadittavan veron määrää, kun vaatimus vähennysoikeudesta hylätään.

Veronkorotuksen määrä saman lain 38 §:n 1 momentin mukaan on 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta. Harkittavaksi olisi voinut tulla myös pykälän 2 momentin mukaisen korotetun veronkorotuksen määrääminen, vähintään 15 prosenttia ja enintään 50 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta, koska 10 prosentin veronkorotus oli määrätty jo arvonlisäveroa aiemmilta verokausilta määrättäessä ja samanlaisen vähennyksen ilmoittamista myöhemmiltä kausilta olisi saatettu pitää toistuvana laiminlyöntinä.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 38 §:n 4 momentin mukaan veronkorotus on kuitenkin 3 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta, jos kyse on lain 6 §:ssä, joka koskee luottamuksensuojaa, tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta tai 1 momentin mukainen veronkorotus olisi muusta erityisestä syystä kohtuuton. Lisäksi veronkorotus jätetään määräämättä lain 37 §:n 2 momentin (783/2020) mukaan, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 38 §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Aiemmin voimassa olleen 37 §:n 2 momentin (768/2016) mukaan, joka olisi tullut sovellettavaksi vielä verokausien 10–12/2020 oikaisuilmoitukseen, veronkorotus voitiin jättää määräämättä, jos laiminlyönti oli vähäinen tai laiminlyönnille oli pätevä syy.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että sitä asiaa, jossa Verohallinto on 24.2.2021 tekemillään päätöksillä aiemmilta tilikausilta määrännyt arvonlisäveroa yhtiön maksettavaksi, on jälkikäteisessä arvioinnissa pidettävä tulkinnanvaraisena tai epäselvänä. Tätä osoittaa se, että hallinto-oikeus on lainvoimaiseksi tulleessa päätöksessään arvioinut yhtiön oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen Verohallinnon käsityksestä olennaisesti poikkeavalla tavalla. Tähän nähden 10 prosentin veronkorotuksen määrääminen on ollut joka tapauksessa virheellistä siitä riippumatta, että Verohallinto ei ole tässä vaiheessa hyväksynyt vähennysoikeuden olemassaoloa.

Samalla perusteella 10 prosentin veronkorotuksen määrääminen olisi ollut virheellistä myös verokausilta 10–12/2020, mikäli yhtiö olisi tehnyt niitä koskevan oikaisuilmoituksen. Jos kuitenkin yhtiöltä olisi lopulta katsottu puuttuvan vähennysoikeus, asian tulkinnanvaraisuus ei olisi kuitenkaan voinut johtaa siihen, että yhtiö olisi kokonaan välttynyt veronkorotukselta, vaan sille olisi tullut määrätä alennettu kolmen prosentin veronkorotus. Tuolloin voimassa ollut oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momentti (768/2016) ei nimittäin kattanut lain 38 §:n 4 momentissa tarkoitettuja kohtuuttomuustilanteita eikä siten mahdollistanut veronkorotuksen kokonaan määräämättä jättämistä asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden perusteella.

Lain 37 §:n nykyiseen 2 momenttiin (783/2020) mahdollisuus jättää veronkorotus tällä perusteella kokonaan määräämättä on sisällytetty eduskuntakäsittelyn yhteydessä perustuslakivaliokunnan lausunnon (PeVL 21/2020 vp) johdosta. Perustuslakivaliokunta on lausunnossaan esittänyt, että hallinnollisia seuraamusmaksuja koskevien säännösten tulee täyttää sanktioiden oikeasuhtaisuuteen liittyvät vaatimukset. Oikeasuhtaisuuteen liittyy kysymys myös seuraamuksen määräämättä jättämisestä. Valiokunta on viitannut aiempaan lausuntoonsa (PeVL 49/2017 vp), joka on koskenut verotusmenettelylain vastaavia veronkorotussäännöksiä ja jossa valiokunta on pitänyt välttämättömänä, että sääntelyä täydennetään nimenomaisella säännöksellä sanktion määräämättä jättämisestä kokonaan tai osittain esimerkiksi laiminlyönnin vähäisyyden tai sille osoitetun pätevän syyn perusteella tai muutenkin, jos sanktion määrääminen olisi erityisestä syystä kohtuutonta. Valiokunta on nyt lausunut muun ohessa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 37 §:n 2 momenttia tarkoittaen, että säännöksiä tulee täydentää maininnoin seuraamuksen määräämättä jättämisestä kohtuuttomuuden perusteella.

Lainmuutoksen jälkeen, mikäli yhtiö olisi tehnyt oikaisuilmoituksen verokaudelta 112/2021, Verohallinto olisi voinut jättää veronkorotuksen myös kokonaan määräämättä yksin asian tulkinnanvaraisuudenkin perusteella. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin toteaa, että tiedossa olevan soveltamiskäytännön perusteella lainmuutos ei ole kuitenkaan käytännössä johtanut veronkorotusriskiltä välttymiseen tämänkaltaisessa tilanteessa.

Lakiin sisältyi aiemmin mahdollisuus hakea vähentämättä jääneen arvonlisäveron palauttamista verokausikohtaista ilmoittamista koskevan järjestelmän ulkopuolella siten, että hakemus soveltui erityisesti tulkinnanvaraisten asioiden jälkikäteiseen selvittämiseen. Tällaiseen hakemukseen ei sisältynyt riskiä veronkorotuksen määräämisestä siinäkään tapauksessa, että verovelvollisen edustama tulkinta ei tullut veroviranomaisen hyväksymäksi. Myös hakemuksen käsittelyn lykkääminen siksi, kunnes jokin toinen sen ratkaisemiseen vaikuttava asia oli ensin ratkaistu, oli mahdollista joustavammin kuin nykyisen järjestelmän mukaisen oikaisuilmoituksen käsittelyn lykkääminen.

Nyt esillä olevassa tapauksessa yhtiö ei ole voinut saattaa vähennysoikeuden olemassaoloa hakemuksessa tarkoitetuilta verokausilta viranomaisen ratkaistavaksi ilman veronkorotuksen vaaraa ennen kuin sen aiempiin verokausiin kohdistuva muutoksenhaku oli käsitelty ensin oikaisulautakunnassa ja sitten hallinto-oikeudessa. Hallinto-oikeus on ratkaissut asian yhtiölle myönteisesti 19.12.2024. Hallinto-oikeuden antaessa päätöksensä oikaisuilmoitukselle säädetty määräaika verokausien osalta 10–12/2020 oli jo päättynyt. Verokausien 1–12/2021 osalta määräaika päättyi 31.12.2024, joten määräaikaa oikaisuilmoituksen antamiseen oli jäljellä vielä noin kaksi viikkoa. Oikaisuilmoituksen jättämiseen määräpäivään mennessä olisi tällöinkin sisältynyt ainakin jonkinasteinen riski veronkorotuksen määräämisestä, koska hallinto-oikeuden päätös ei ollut vielä tuolloin lainvoimainen eikä Verohallinto ollut vielä ottanut päätöksellään kantaa yleiskulujen vähennysoikeuden laajuuteen.

Veronkorotusriskin olemassaolo ja sellaisen järjestelmän puuttuminen, jossa yhtiö olisi voinut säädetyssä määräajassa saattaa tulkinnanvaraisen verovähennyksen ilman tällaista riskiä veroviranomaisen tutkittavaksi, puoltavat menetetyn määräajan palauttamista koskevan hakemuksen hyväksymistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä on korostettu oikeusvarmuuden periaatteen edellyttävän, ettei lainvoimaisiin päätöksiin yleensä puututa. Esimerkiksi ennakkopäätöksessään KHO 2024:17, jossa on ollut kysymys verotusmenettelystä, korkein hallinto-oikeus on todennut, että lainvoimaisen hallintopäätöksen purkaminen on viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden kokonaisharkintaan perustuva toimenpide, jota ei ole tarkoitettu säännönmukaisen muutoksenhaun laajuiseksi oikeussuojakeinoksi. Purkujärjestelmän avulla voidaan sen sijaan yksittäistapauksittain korjata erilaisia oikeudenloukkauksia, joissa yksityinen tai yleinen etu vaatii lainvastaisen tai lainvastaiseksi osoittautuneen päätöksen purkamista (päätöksen perustelujen kohta 43).

Myös menetetyn määräajan palauttaminen kuuluu ylimääräisiin muutoksenhakukeinoihin. Se, mitä edellä mainitussa ennakkopäätöksessä on todettu lainvoimaisen hallintopäätöksen purkamisesta, on merkityksellistä myös silloin, kun arvioidaan menetetyn määräajan palauttamisen edellytyksiä.

Menetetyn määräajan palauttaminen tässä tapauksessa merkitsisi pikemmin puuttumista edellä kuvatun veronkorotusriskin vuoksi ongelmalliseksi osoittautuneeseen järjestelmään kuin yksittäistapauksellista oikeudenloukkauksen korjaamista. Järjestelmän kehittämistä on kuitenkin pidettävä ensisijaisesti lainsäätäjän tehtävänä eikä tuomioistuimen tehtävänä. Tämä näkökohta puoltaa esillä olevan hakemuksen hylkäämistä.

Yhtiö olisi joka tapauksessa voinut ennen määräajan päättymistä jättää verokausiin 10–12/2020 ja 1–12/2021 kohdistuneet oikaisuilmoitukset, vaatia niillä arvonlisäverovähennystä ja samalla asian tulkinnanvaraisuuteen perustuen vastustaa veronkorotusten määräämistä kohtuuttomana siltäkin varalta, että yhtiölle ei olisi lopulta myönnetty sen vaatimaa vähennysoikeutta. Vaikka säännökset verokausien 10–12/2020 osalta eivät mahdollistaneet veronkorotuksen kokonaan määräämättä jättämistä, mikäli vähennysoikeutta ei olisi katsottu olevan, silloisen sääntelyn perustuslainmukaisuus olisi joka tapauksessa voitu saattaa tuomioistuimen tutkittavaksi veronkorotukseen kohdistuvan muutoksenhaun yhteydessä.

Esillä olisi vahvempia syitä hyväksyä hakemus verokausien 10–12/2020 kuin 1–12/2021 osalta, koska hallinto-oikeuden antaessa päätöksensä 19.12.2024 laissa säädetty määräaika oli umpeutunut vasta ensin mainittujen verokausien osalta ja koska niiden osalta laki ei mahdollistanut veronkorotuksen määräämättä jättämistä yksin asian tulkinnanvaraisuuden johdosta. Toisaalta näitä verokausia koskien hakemus on tehty yli vuoden kuluttua alkuperäisen määräajan päättymisestä, ja hakemuksen hyväksyminen tältä osin vaatisi oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 115 §:n 2 momentissa tarkoitettuja erityisen painavia syitä.

Edellä mainittuja seikkoja punnittuaan korkein hallinto-oikeus katsoo, että hakemuksessa ei ole esitetty sellaista oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetussa laissa edellytettyä riittävää syytä, jonka perusteella menetetty määräaika oikaisuilmoitusten antamiseksi voisi tulla yhtiölle palautettavaksi. Menetetyn määräajan palauttamista koskeva hakemus on siten hylättävä.

Oikeudenkäyntikulut

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Mutikainen (eri mieltä), Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä ja Tero Leskinen (eri mieltä). Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Riitta Mutikainen yhtyi:

”Olen enemmistön kanssa samaa mieltä yhtiön menetetyn määräajan palauttamista koskevan hakemuksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämisestä. Erimielisyyteni kohdistuu päätöksen perusteluihin.

Ratkaistavassa asiassa on otettava huomioon, että Verohallinnon aiemmin tekemien arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevien päätöksien ja verotarkastuskertomuksen perusteella yhtiöllä on ollut todellinen veronkorotusriski, jos se olisi veroilmoituksellaan ilmoittanut tietyt palveluostoihin sisältyneet arvonlisäverot vähennettävänä veronaan tai antanut niitä koskevat oikaisuilmoitukset. Katson, että tässä asiassa ei kuitenkaan tule tarkemmin arvioitavaksi tai lausuttavaksi niihin liittyvän veronkorotuksen määräämisen edellytysten täyttyminen tai veronkorotuksen taso.

Asian oikeudellisena arviointina viittaan enemmistön perusteluihin, kohtia 24-30 ja 37 lukuun ottamatta.”