KHO:2026:52

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A:n harjoittaman ja osakeyhtiölle siirrettäväksi suunnitellun toiminnan katsottava olevan toimintamuodon muutosta koskevassa tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettua maatalouden harjoittamista.

A viljeli heinää noin 28 hehtaarin tukikelpoisella peltoalueella ja sai tukituloja peltojen viljelystä pysyvällä nurmella. Ulkopuolinen taho korjasi heinän ja sai heinän vastikkeena korjaustoiminnasta. Lisäksi A sai vuokratuloja noin kahden hehtaarin peltoalueen ja maatilarakennusten vuokraamisesta omistamalleen elämystapahtumia järjestävälle yhtiölle.

A oli esittänyt muutoksenhakuvaiheessa täydentävää selvitystä valitun toimintamallin taustasyistä sekä maatilalla aikaisemmin harjoitetusta toiminnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kysymys ollut ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn tosiasiaselvityksen muuttumisesta vaan tosiseikkojen täydentymisestä ja perustelujen kehittymisestä. Täydennys oli ollut samalla vastausta ennakkoratkaisussa ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineissa lausuttuun. Maatalouden harjoittamisen edellytyksen arvioinnin näkökulmasta keskeisenä pidettävä toiminnan sisältö tai siitä esitetty selvitys ei ollut tosiseikkojen täydentymisen myötä muuttunut muuksi. Muutoksenhakijan esittämä selvitys voitiin siten ottaa kokonaisuutena huomioon asiaa korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistaessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi A:n harjoittaman viljelytoiminnan osoittavan vakaata tulonhankkimistarkoitusta. Kun lisäksi otettiin huomioon se, että A:n harjoittaman toiminnan verotus oli toimitettu maatilatalouden tuloverolain mukaan, toimintaa oli pidettävä tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettuna maatalouden harjoittamisena.

Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuosille 2024 ja 2025

Tuloverolaki 24 §

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.3.2025 nro 1516/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan muutoksenhaun kohteena olevilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa ja hänen antamassaan lisäselvityksessä kuvattu toiminta on maatalouden harjoittamista, jota koskevaan toimintamuodon muutokseen sovelletaan muiden soveltamisedellytysten täyttyessä tuloverolain 24 §:ää.

Asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi tuloverolain 24 §:n muiden soveltamisedellytysten täyttymisen selvittämiseksi.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan todennut suunnittelevansa harjoittamansa maa- ja metsätaloustoiminnan yhtiöittämistä. Ennakkoratkaisuhakemuksessaan, lisäselvityksessään ja niiden liitteissä A on esittänyt suunnittelemastaan maataloustoiminnan yhtiöittämisestä, josta korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, muun ohella seuraavaa:

A on harjoittanut maataloustoimintaa vuodesta 1998, jolloin hän on hankkinut vanhemmiltaan maatilan rakennuksineen. Maatilakokonaisuus on muodostunut kahdesta kiinteistöstä ja niillä sijaitsevista rakennuksista. Kiinteistöillä on sekä peltoa että metsää.

A:n harjoittama maataloustoiminta on käsittänyt pääasiassa peltojen viljelyä sekä maatilan peltojen ja metsien vuokraamista hänen omistamansa B Oy:n käyttöön. B Oy järjestää A:lta vuokraamillaan maa-alueilla erilaisia elämystapahtumia.

Pääosa A:n omistamista pelloista on normaalissa viljelykäytössä (noin 28 hehtaaria). Noin kahden hehtaarin peltoalue on vuokrattu B Oy:lle tämän harjoittaman liiketoiminnan käyttöön. Vuokrattu peltoalue ei ole viljelykäytössä eikä sisälly tukikelpoiseen peltopinta-alaan. A vuokraa B Oy:lle myös tilan vanhaa päärakennusta ja konehallia.

Vuokraustoiminnan lisäksi A viljelee heinää tukikelpoisella peltoalueella, mistä hänelle maksetaan tukia. Hän ei saa varsinaisia myyntituloja peltojen viljelystä, koska hän ei itse korjaa viljelemäänsä kasvustoa, vaan ulkopuolinen hevostila korjaa pellot sovitusti vastikkeetta. A:n verovuoden 2023 maatalouden veroilmoituksen tulot olivat yhteensä 112 194,18 euroa, joista 100 000 euroa muodostui vuokratuloista. Loppuosa tuloista 12 194,18 euroa muodostui saaduista tuista. Maatalouden tulos vuonna 2023 oli veroilmoituksen mukaan 8 902,08 euroa.

Maa- ja metsätaloustoiminnan yhtiöittäminen on tarkoitus toteuttaa toimintamuodon muutoksena, jossa maa- ja metsätaloustoiminta siirtyy A:n perustamalle osakeyhtiölle. Yhtiöön siirtyy koko maatilakokonaisuus eli pellot ja metsät, kaikki rakennukset tontteineen sekä maa- ja metsätaloustoiminnan käytössä oleva kalusto, joka on ilmoitettu A:n maa- ja metsätaloustoiminnan veroilmoituksella. Viljely- ja vuokraustoiminta jatkuu toimintamuodon muutoksen jälkeen samansisältöisenä yhtiön lukuun.

Toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavan yhtiön on tulevaisuudessa tarkoitus sulautua B Oy:n kanssa. Maa- ja metsätaloustoiminta jatkuisi nykyisenlaisena myös sulautumisen jälkeen. Maa- ja metsätaloustoimintaan kuuluvat varat ja velat siirtyisivät perustettavaan yhtiöön saman toiminnan varoiksi ja veloiksi verotuksessa poistamattomista hankintamenoistaan. Toimintamuodon muutoksessa noudatetaan siten jatkuvuusperiaatetta. A merkitsee kaikki perustettavan yhtiön osakkeet ja sijoittaa varat apporttina perustettavaan yhtiöön perustamisen yhteydessä perustamissopimuksen mukaisesti.

A:n esittämän lisäselvityksen mukaan hänen ja hevostilan välillä ei ole kirjallista sopimusta heinän korjaamisesta. Osapuolet ovat suullisesti sopineet, että A viljelee, täydennyskylvää ja lannoittaa heinäpeltoja, jotta ne täyttävät tukikelpoisuuden edellytykset, ja hevostila puolestaan korjaa pellot omalla kalustollaan ja vastaa heinien kuivaamisesta ja säilönnästä. Järjestely on ollut voimassa noin kymmenen vuotta ja palvellut molempia osapuolia. Tukirahoitus asettaa A:lle tietyt edellytykset peltojen viljelemiseen ja hoitamiseen, minkä vuoksi järjestely hyödyttää hänen harjoittamaansa toimintaa siitä huolimatta, ettei hän saa varsinaisia myyntituloja peltojen viljelystä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

Ennakkoratkaisua on haettu seuraavaan muutoksenhaun kohteena olevaan kysymykseen:

Jos maatilan toimintamuodon muutos tehdään ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisesti, sovelletaanko toimintamuodon muutokseen tuloverolain 24 §:n säännöksiä?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 4.7.2024 verovuosille 2024 ja 2025

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna muutoksenhaun kohteena olevilta osin seuraavaa:

Hakemuksessa, sen liitteissä ja annetussa lisäselvityksessä kuvattuun toimintamuodon muutokseen ei sovelleta tuloverolain 24 §:ää, joten siitä aiheutuu tuloveroseuraamuksia.

Maatalouden veroilmoituksella ilmoitettujen vuokraustoiminnan tulojen ja tukitulojen osalta järjestelyyn ei voida soveltaa tuloverolain 24 §:ää, koska tilalla ei harjoiteta varsinaista maataloutta vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Metsätalouden osalta toimintamuodon muutokseen ei myöskään sovelleta tuloverolain 24 §:ää.

Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut maatalouden tulolähteessä verotetun vuokraustoiminnan ja tukitulojen osalta muun ohella, että verotuksessa maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä (maatilatalouden tuloverolaki 2 §). Varsinaista maataloutta ei ole määritelty maatilatalouden tuloverolaissa. Verotuskäytännössä varsinaisena maatalouden harjoittamisena pidetään aktiivista maataloustuotteiden tuottamista myyntiin vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa.

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaisesti pelkkien tuki- ja vuokratulojen saamista ilman maataloustuotteiden myyntiä ei verotuksessa katsota varsinaisen maatalouden harjoittamiseksi. A on viljellyt tukikelpoisilla pelloilla heinää saadakseen tukituloja, mutta hän ei ole myynyt maataloustuotteita (heiniä), vaan on luovuttanut ne vastikkeetta ulkopuoliselle hevostilalle. Hakemuksen mukaisissa olosuhteissa vuokraustoimintaa, tukituloja ja heinän kasvatusta ei voida pitää varsinaisena maatalouden harjoittamisena, koska tilalla ei A:n toimesta tuoteta maataloustuotteita myyntiin vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Näin ollen, vaikka A:n vuokra- ja tukitulot on verotettu maatalouden tulolähteen tuloina, kiinteistöllä harjoitettua vuokraustoimintaa ja tukituloja ei voida toimintamuodon muutostilanteessa pitää sellaisena maatalouden harjoittamisena, joka voitaisiin yhtiöittää tuloverolain 24 §:n mukaisesti.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt maatalouden osalta A:n valituksen, jossa on vaadittu uutena ennakkoratkaisuna lausuttavan, että toimintamuodon muutokseen sovelletaan tuloverolain 24 §:ää. Metsätalouden osalta hallinto-oikeus on lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että muutoksenhakijan toiminta on metsätalouden harjoittamista ja metsätalouden toimintamuodon muutokseen sovelletaan muiden edellytysten täyttyessä tuloverolain 24 §:ää.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut maatalouden osalta muun ohella, että tuloverolain 24 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että perustettavaan osakeyhtiöön siirrettävä luonnollisen henkilön toiminta on liike-, ammatti-, maa- tai metsätaloustoimintaa. Hakemuksen mukaisissa olosuhteissa vuokraustoimintaa, tukituloja ja heinän kasvatusta ei voida pitää varsinaisena maatalouden harjoittamisena, koska tilalla ei muutoksenhakijan toimesta tuoteta maataloustuotteita myyntiin vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Näin ollen, vaikka muutoksenhakijan saamat vuokra- ja tukitulot on verotettu maatalouden tulolähteen tuloina, kiinteistöillä harjoitettua vuokraustoimintaa ja tukituloja ei voida toimintamuodon muutostilanteessa pitää sellaisena maatalouden harjoittamisena, joka voitaisiin yhtiöittää tuloverolain 24 §:n mukaisesti.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi, Vesa Heikkilä ja Pasi Mäkelä (eri mieltä). Asian esittelijä Jenni Aer.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa, sen liitteissä ja annetuissa lisäselvityksissä kuvattuun toimintamuodon muutokseen sovelletaan tuloverolain 24 §:ää.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa ja lisäselvityksessä kuvatun muutoksenhakijan harjoittaman ja osakeyhtiölle siirrettäväksi suunnitellun toiminnan katsottava olevan toimintamuodon muutosta koskevassa tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettua maatalouden harjoittamista.

Osapuolten kannat

A:n mukaan hänen harjoittamaansa maataloustoimintaa on toimintamuodon muutostilanteessa pidettävä sellaisena maatalouden harjoittamisena, joka voidaan yhtiöittää tuloverolain 24 §:n mukaisesti.

Maatalouden harjoittamisen käsitettä ei ole määritelty. Käsitettä ei kuitenkaan tule tulkita automaattisesti samalla tavoin eri verolajeissa, vaan tulkinnassa tulee ottaa huomioon kunkin verolajin sääntelytarkoitus.

Maataloustoiminta ja maatalouden harjoittaminen ovat viimeisten vuosikymmenten aikana muuttuneet merkittävästi, eikä maatalouden harjoittamista tulisi nykypäivänä rajata yksinomaan maataloustuotteiden myyntiin. Esimerkiksi ilmastonmuutos on vaikuttanut huomattavasti maatalouden harjoittamiseen. Perinteistä viljelyä turvepohjaisilla maa-alueilla pyritään rajoittamaan, kun taas pysyvän nurmen viljelyyn tällaisilla pelloilla kannustetaan viljelymuodon ekologisuuden vuoksi.

A:n omistamat pellot ovat vuonna 1998 toteutetun sukupolvenvaihdoksen jälkeen olleet perinteisessä viljanviljelykäytössä. Hänellä on ollut omistuksessaan tarvittava kalusto viljan korjaamiseen, ja viljaa on tuotettu myyntitarkoituksessa. Sittemmin hän on alkanut kasvattaa pelloilla heinää, jonka korjaamiseen ja kuivattamiseen tarvittavan kaluston hän on omistanut. Yksi syy viljelysuuntauksen muuttamiseen on ollut peltojen turvepohjaisuus.

Euroopan unionin suorista viljelytuista annetun lain 5 §:n mukaan maataloustoimintaan kuuluu maataloustuotteiden tuottaminen ja maatalousmaan säilyttäminen. Kyseessä on käytännössä kaksi maataloustoiminnan tuotantosuuntaa. A:n on nykytilassa taloudellisesti kannattavampaa viljellä peltoja pysyvällä nurmella, joka luetaan Euroopan unionin viljelytukia koskevan lain mukaisesti maatalousmaan säilyttämiseksi.

A viljelee, täydennyskylvää ja lannoittaa pysyvällä nurmella olevia heinäpeltoja. A saa peltojen viljelystä pysyvällä nurmella tukituloja. Heinäsadon korjaaminen on ulkoistettu ulkopuoliselle hevostilalle. A on pyrkinyt minimoimaan maataloustoimintaan kohdistuvia riskejä sopimalla ulkopuolisen hevostilan kanssa menettelystä, jossa hän luovuttaa heinän vastikkeeksi hevostilalle heinäsadon korjaamisesta aiheutuvia kuluja vastaan. Hänelle ei ole taloudellisesti järkevää ylläpitää heinän korjaamiseen tarvittavia työvälineitä ja korjata heinää itse, kuten hän on aiemmin tehnyt.

Nykyisen toimintamallin myötä hän säästyy heinänkorjuun edellyttämiltä kone- ja laiteinvestoinneilta sekä heinäsatoon liittyviltä riskitekijöiltä. Toimintamalli maksimoi A:n viljelytoiminnan nettotuoton ja on liiketaloudellisesti kannattavin vaihtoehto maataloustoiminnan harjoittamiseksi.

Heinän viljelyä on pidettävä aktiivisena tulonhankkimistarkoituksessa tehtävänä maatalouden harjoittamisena, eikä tulorakenteelle ole annettava ratkaisevaa merkitystä. Vuokraustoimintaa voidaan sen taloudellisesta merkittävyydestä huolimatta pitää oheistoimintana.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole selvitetty eikä asiassa ole muutoinkaan yksityiskohtaisesti osoitettu, että muutoksenhakija olisi jossain vaiheessa aiemmin harjoittanut itse varsinaista maataloutta. Ennakkoratkaisu annetaan niiden tosiseikkojen perusteella, jotka on esitetty ennakkoratkaisuhakemuksessa sekä annetuissa lisäselvityksissä. Muutoksenhakija on muutoksenhakuvaiheessa esittänyt, että hänen omistamansa pellot ovat olleet aiemmin perinteisessä viljanviljelykäytössä ja viljaa on tuotettu myyntitarkoituksessa. Muutoksenhakijan vasta valitusvaiheessa antamalle epätarkalle ja osin epäselvälle selvitykselle ei tule antaa asiassa merkitystä.

Tuloverolain 24 §:ssä ei ole tarkemmin määritelty, mitä maatalouden harjoittamisella tarkoitetaan. Maatalouden harjoittaminen on perustettava maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 1 momentin 1 kohtaan, ja sillä tarkoitetaan mainitun lain 5 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan varsinaista maataloutta. Laissa tai sen esitöissä ei ole kuitenkaan määritelty, mitä varsinaisella maataloudella tarkoitetaan.

Varsinaisen maatalouden harjoittamisen käsitettä on tulkittava yhdenmukaisesti verotuksessa. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä varsinaisena maatalouden harjoittamisena ei ole pidetty pellon vuokrausta (KHO 1998:40) eikä pelkkien tukitulojen (KHO 2000:69) saamista. Ennakkopäätöksen KHO 2000:69 olosuhteissa korkein hallinto-oikeus on todennut, ettei henkilön osallistumisella tilan töihin ja peltojen kunnossapitoon ollut ratkaisevaa merkitystä, kun tilan omistajan toimesta ei ollut harjoitettu varsinaista tuottavaa maataloutta. Oikeuskäytännölle, jossa on ollut kysymys tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan tai perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamisesta, on annettava myös nyt puheena olevan asian arvioinnissa merkitystä.

Varsinaisen tuottavan maatalouden harjoittaminen edellyttää, että tilalta tuotetaan maataloustuotteita myyntiin. Vaikka maatalouden harjoittaminen on pitkälti riippuvainen tukituloista, varsinaisena maatalouden harjoittamisena ei voida vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella pitää toimintaa, jossa maatalouden tulo muodostuu pelkästään tukituloista sekä vuokratuloista.

Muutoksenhakijan harjoittama maatalous ei käsitä lainkaan maatilalta tuotettujen tuotteiden myyntiä, eikä hänellä ole enää omaa kalustoa heinän korjaamiseen. Muutoksenhakijan ei voida katsoa harjoittavan varsinaista maataloutta, koska hänen maatalouden tuloinaan on verotettu ainoastaan vuokra- ja tukituloja. Muutoksenhakijan heinän viljelyn ei voida katsoa olevan varsinaista maatalouden harjoittamista. Maatalouden yleisellä kannattavuudella tai siitä saatavien tulojen vähäisyydellä ei ole sinänsä merkitystä, mutta varsinaisen maatalouden harjoittamisena ei voida pitää toimintaa, joka ei edes tavoittele tuloa, joka kertyisi maatilaa hyödyntäen.

Muutoksenhakijan toimintaa ei voida katsoa harjoitetun vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Toiminta on palvellut lähinnä muutoksenhakijan yhtiön nimissä harjoitettua liiketoimintaa. Kysymys ei ole varsinaisesta maatalouden harjoittamisesta, mikä on edellytys tuloverolain 24 §:n soveltamiselle.

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen-, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista seuraavissa tapauksissa: liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee.

Maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 1 momentin mukaan maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

Hallituksen esityksessä HE 200/1992 vp muun ohella tuloverolaiksi todetaan tuloverolain 24 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa, että pykälä vastaa tulo- ja varallisuusverolain 38 §:ää.

Hallituksen esityksessä HE 109/1998 vp tulo- ja varallisuusverolaiksi sekä siihen liittyväksi lainsäädännöksi todetaan esityksen yleisperusteluissa (jakso 2.2.4. Yritysjärjestelyt), että oikeus- ja verotuskäytännön mukaan muodonmuutos on voitu toteuttaa varauksien purkautumatta yleensä niissä tapauksissa, joissa yrityksen identiteetti on säilynyt ja kirjanpidossa on noudatettu jatkuvuusperiaatetta. Identiteetin on katsottu säilyvän silloin, kun yritystä on voitu muodonmuutoksen jälkeenkin pitää olennaisilta osin samana kuin ennen muodonmuutosta. Yleisperusteluissa on edelleen todettu, että esityksessä ehdotetut säännökset vastaavat pääpiirteittäin nykyistä oikeuskäytäntöä. Muutosta nykyiseen oikeustilaan merkitsee kuitenkin ehdotukseen sisältyvä säännös, jonka mukaan yksityisliikkeen tai ammatin harjoittamista voitaisiin varauksia purkamatta jatkaa osakeyhtiön muodossa.

Saman hallituksen esityksen tulo- ja varallisuusverolain 38 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan säännöksessä on lueteltu eräitä tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia siltä osin kuin aikaisempaan toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle verovelvolliselle.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys tuloverolain 24 §:n soveltamisesta suunniteltuun toimintamuodon muutokseen ja erityisesti maatalouden harjoittamisen edellytyksen täyttymisestä kyseistä säännöstä sovellettaessa. Kysymys on ennakkoratkaisuasiasta, jossa ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt.

Muutoksenhakija on esittänyt muutoksenhakuvaiheessa täydentävää selvitystä valitun toimintamallin taustasyistä sekä maatilalla aikaisemmin harjoitetusta toiminnasta. Asiassa on ensin arvioitava, voidaanko muutoksenhakijan esittämä selvitys ottaa tältä osin huomioon asiaa ratkaistaessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei muutoksenhakijan esiin tuomissa seikoissa ole kysymys ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn tosiasiaselvityksen muuttumisesta vaan tosiseikkojen täydentymisestä ja perustelujen kehittymisestä. Täydennys on ollut samalla vastausta ennakkoratkaisussa ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineissa lausuttuun. Maatalouden harjoittamisen edellytyksen arvioinnin näkökulmasta keskeisenä pidettävä toiminnan sisältö tai siitä esitetty selvitys ei ole tosiseikkojen täydentymisen myötä muuttunut muuksi. Muutoksenhakijan esittämä selvitys voidaan siten ottaa kokonaisuutena huomioon asiaa korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistaessa.

Maatalouden harjoittamisen käsitettä ei ole määritelty tuloverolain 24 §:ssä tai pykälän esitöissä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettua maatalouden harjoittamisen edellytystä arvioitaessa on otettava huomioon maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 1 kohta, jonka mukaan kyseisen lain mukaisesti veronalaisia maatalouden tuloja ovat maataloustuotteista saadut luovutushinnat. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on myös katsonut, että maatalouden harjoittamisen edellytystä tulisi tulkita samalla tavoin kuin vastaavaa käsitettä on tulkittu verovapaita luovutusvoittoja koskevaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohtaa ja veronhuojennusta koskevaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettaessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että toimintamuodon muutosta koskeva tuloverolain 24 §:n säännös sisältyy sanotun lain yritysjärjestelyjä koskevaan lukuun. Säännöstä edeltäneen tulo- ja varallisuusverolain 38 §:n tarkoituksena on lain esitöiden mukaan ollut säätää aikaisemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintuneesta jatkuvuusperiaatteen noudattamisesta toimintamuodon muutoksiin toiminnan identiteetin säilyessä. Tuloverolain 24 §:n säännöksen tarkoitus on otettava huomioon sitä sovellettaessa, eikä ratkaisevaa merkitystä voida antaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamille muita verosäännöksiä koskeville tulkintakäytännöille.

Muutoksenhakija on ennakkoratkaisuhakemuksessaan ja antamassaan lisäselvityksessä ilmoittanut viljelevänsä heinää noin 28 hehtaarin tukikelpoisella peltoalueella ja saavansa tukituloja peltojen viljelystä pysyvällä nurmella. Muutoksenhakijan kertoman mukaan heinän viljely edellyttää täydennyskylvämistä ja lannoittamista. Muutoksenhakija on ilmoittanut sopineensa ulkopuolisen hevostilan kanssa menettelystä, jossa hän luovuttaa heinän vastikkeeksi hevostilalle heinäsadon korjaamisesta aiheutuvia kuluja vastaan, jolloin hän säästyy heinänkorjuun edellyttämiltä kone- ja laiteinvestoinneilta sekä heinäsatoon liittyviltä riskitekijöiltä.

Muutoksenhakijaa on verotettu edellä kerrotusta toiminnasta maatilatalouden tuloverolain mukaan. Muutoksenhakijan verovuoden 2023 maatalouden tuloista 12 194,18 euroa on muodostunut saaduista tuista. Muutoksenhakijaa on verotettu verovuonna 2023 maatilatalouden tuloverolain mukaan myös vuokratuloista, jotka muodostuivat noin kahden hehtaarin peltoalueen ja maatilarakennusten vuokraamisesta muutoksenhakijan omistamalle elämystapahtumia järjestävälle yhtiölle. Muutoksenhakijan harjoittama metsätalous on katsottu toiminnaksi, johon tuloverolain 24 §:ää sovelletaan muiden soveltamisedellytysten täyttyessä.

Asiassa esitetyn selvityksen perusteella muutoksenhakija saa harjoittamastaan heinän viljelystä tuloa tukien muodossa. Heinän korjaamisen osalta muutoksenhakija on kulujen ja satoon liittyvien riskien välttämiseksi sopinut, että ulkopuolinen taho korjaa heinän ja saa heinän vastikkeena korjaustoiminnasta. Muutoksenhakijan esittämän mukaan hänen valitsemansa maatalouden harjoittamisen toimintamalli on liiketaloudellisesti kannattavin vaihtoehto maataloustoiminnan harjoittamiseksi. Korkein hallinto-oikeus lisäksi toteaa, että valittu malli johtaa samanlaiseen verokohteluun kuin sellainen järjestely, jossa muutoksenhakijan maksama palkkio heinän korjaamisesta ja hänen perimänsä hinta heinän myynnistä määritettäisiin erikseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että muutoksenhakijan harjoittama viljelytoiminta osoittaa vakaata tulonhankkimistarkoitusta. Kun otetaan lisäksi huomioon se, että muutoksenhakijan harjoittaman toiminnan verotus on toimitettu maatilatalouden tuloverolain mukaan, toimintaa on pidettävä tuloverolain 24 §:ssä tarkoitettuna maatalouden harjoittamisena.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on muutoksenhaun kohteena olevilta osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi tuloverolain 24 §:n muiden soveltamisedellytysten täyttymisen selvittämiseksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Laura Peni.