KHO:2026:84

Suomessa asuva ja yleisesti verovelvollinen A oli yleisesti verovelvollinen myös Yhdysvalloissa pysyvän oleskeluluvan (green card) haltijana. A harkitsi pysyvästä oleskeluluvasta luopumista Yhdysvalloissa, minkä seurauksena hänelle määrättäisiin Yhdysvalloissa maastapoistumisvero. A haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua tilanteeseen, jossa hän tämän jälkeen luovuttaisi Yhdysvalloissa maastapoistumisverotuksen kohteena olleita arvopapereita ja luovutusta käsiteltäisiin veronalaisena tapahtumana Suomessa.

Ratkaistaessa, oliko Suomella verosopimuksen mukaan velvollisuus hyvittää Yhdysvalloissa maksettu vero, oli kiinnitettävä erityistä huomiota Wienin yleissopimuksesta ilmeneviin valtiosopimuksen tulkintaperiaatteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, kun otettiin huomioon kysymyksessä olevan valtiosopimuksen tarkoitus ja päämäärä, että Suomi oli velvollinen hyvittämään Yhdysvalloissa maksettua veroa vain siltä osin kuin Yhdysvalloilla oli verosopimuksessa tarkoitettu verotusoikeus Suomessa asuvan henkilön tuloon muutoin kuin ainoastaan kansalaisuuden, aikaisemman kansalaisuuden tai pitkäaikaisen asumisen perusteella. Hyvitysvelvollisuutta ei nyt ollut, koska Yhdysvaltojen verotusoikeus voi perustua vain A:n aiempaan pitkäaikaiseen asumiseen Yhdysvalloissa.

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 1 ja 2 §

Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 1 artikla 4 kappale, 23 artikla 1 kappale a kohta ja 23 artikla 3 kappale

Valtiosopimusoikeutta koskeva Wienin yleissopimus 31 artikla 1 kappale ja 32 artikla

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 23.10.2025 nro 47/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A:n valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa.

A on Suomen kansalainen, joka on asunut useita vuosia Yhdysvalloissa. Hän omistaa Yhdysvalloissa asumisen aikana hankittuja osakkeita ja osuuksia noteeraamattomissa yhtiöissä ja yhtymissä niin Yhdysvalloissa, Suomessa kuin kolmansissakin valtioissa.

Hän on Yhdysvalloissa yleisesti verovelvollinen pysyvän oleskeluluvan (green card) haltijana. Hänellä ei ole Yhdysvaltojen kansalaisuutta.

Yhdysvalloissa asuessaan A oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Muuttohetki Suomeen ei ollut kiinteä, mutta hänet on Suomessa toimitetussa verotuksessa katsottu yleisesti verovelvolliseksi sekä Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen perusteella Suomessa asuvaksi verovuodesta 2021 alkaen.

A harkitsee luopuvansa pysyvästä oleskeluluvastaan Yhdysvalloissa. Luopumisen johdosta hänelle määrätään Yhdysvalloissa maastapoistumisvero, joka perustuu hänen omaisuutensa arvonnousun verottamiseen fiktiivisenä luovutuksena omaisuuden maastapoistumishetken käypiin arvoihin perustuen. Maastapoistumishetkeksi katsotaan joko pysyvästä oleskeluluvasta luopuminen vuonna 2025 tai 2026 taikka taannehtivasti Suomeen muuton ja verosopimuksen mukaisen asuinvaltion vaihtuminen 1.1.2021 tai mahdollinen muu ajankohta, jolloin hän vaatii Yhdysvalloissa verosopimuksen mukaisia etujaan sillä perusteella, että hän on verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Ennakkoratkaisua pyydetään sillä oletuksella, ettei verotus kohdistu sellaiseen ajankohtaan, jolloin A ei ole ollut Suomessa asuva ja yleisesti verovelvollinen.

Hakemus koskee tilannetta, jossa A pysyvästä oleskeluluvasta luopumisen jälkeen luovuttaa maastapoistumisverotuksen kohteena olleita omaisuuseriä ja niiden luovutusta käsitellään veronalaisena tapahtumana Suomessa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

Ennakkoratkaisua on haettu seuraaviin kysymyksiin.

1. Mikäli hakija luopuu Yhdysvalloissa pysyvästä oleskeluluvastaan (green card) ja hänelle tämän johdosta määrätään Yhdysvalloissa maastapoistumisvero eli niin sanottu exit tax, joka perustuu hakijan omaisuuden arvonnousun verottamiseen fiktiivisenä luovutuksena omaisuuden maastapoistumishetken käypään arvoon perustuen, voidaanko maastapoistumisverotuksen kohteena olleiden osakkeiden ja muiden arvopapereiden hankintamenona, joka vähennetään kyseisen omaisuuserän luovutuksen yhteydessä luovutushinnasta Suomen verotuksessa luovutusvoiton veronalaista määrää määritettäessä, pitää Yhdysvalloissa verotuksessa tuloksi luettua arvoa, eli omaisuuserien käypää arvoa maastapoistumishetkellä?

2. Mikäli vastaus kysymykseen 1 on kielteinen, voidaanko kuvatussa tilanteessa toissijaisesti Yhdysvaltoihin maksettu exit tax hyvittää Suomessa maastapoistumisverotuksen kohteena olleen osakkeen tai muun arvopaperin luovutuksen yhteydessä maksettavaksi tulevasta verosta Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 23.10.2025 verovuosille 2025 ja 2026

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavasti.

1. Mikäli hakija luopuu Yhdysvalloissa pysyvästä oleskeluluvastaan ja hänelle tämän perusteella määrätään Yhdysvalloissa maastapoistumisvero, joka perustuu hakijan omaisuuden arvonnousun verottamiseen fiktiivisenä luovutuksena omaisuuden maastapoistumishetken käypään arvoon perustuen, maastapoistumisverotuksen kohteena olleiden osakkeiden ja muiden arvopapereiden hankintamenona, joka vähennetään kyseisen omaisuuserän luovutuksen yhteydessä luovutushinnasta Suomen verotuksessa luovutusvoiton veronalaista määrää määritettäessä, ei voida pitää Yhdysvalloissa verotuksessa tuloksi luettua arvoa, eli omaisuuserien käypää arvoa maastapoistumishetkellä.

2. Yhdysvaltoihin maksettua maastapoistumisveroa ei voida hyvittää Suomessa maastapoistumisverotuksen kohteena olleen osakkeen tai muun arvopaperin luovutuksen yhteydessä maksettavaksi tulevasta verosta Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen tai kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla.

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisunsa perusteluissa todennut, että tuloverolaissa ei ole säännöksiä ulkomaille maksetun maastapoistumisveron lukemisesta omaisuuden hankintamenoon. Keskusverolautakunta on lisäksi todennut, että Yhdysvallat verottaa hakijaa pysyvän oleskeluluvan haltijana. Kun Suomen lisäksi myös Yhdysvallat verottaa hakijan omistamien osakkeiden arvonnousua sisäisen lainsäädäntönsä perusteella, tulon verotusoikeus jaetaan Suomen ja Yhdysvaltojen välillä verosopimuksen mukaisesti.

Selostettuaan Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen sisältöä keskusverolautakunta on todennut, että Suomessa vuodesta 2021 asunut hakija ei ole Yhdysvalloissa asuva vaan Suomessa asuva henkilö.

Selostettuaan verosopimuksen 13 artiklan sisältöä ja suhdetta 1 artiklan 4 kappaleeseen sekä verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen ja 3 kappaleen sisältöä keskusverolautakunta on todennut, että sopimuksen sanamuodon perusteella Suomella olisi velvollisuus hyvittää Yhdysvaltoihin 1 artiklan 4 kappaleen nojalla maksettua veroa, ellei Yhdysvallat verota tuloa ainoastaan kansalaisuuden perusteella.

Keskusverolautakunta on todennut, että verosopimusta on muutettu vuonna 2006 laaditulla pöytäkirjalla siten, että 1 artiklan 4 kappaleessa olevaa Yhdysvaltojen verotusoikeutta laajennettiin kansalaisen ja aiemman kansalaisen lisäksi myös Yhdysvalloissa aikaisemmin pitkäaikaisesti asuneeseen henkilöön. Tällöin muutettiin myös kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan 23 artiklan 3 kappaletta. Jo ennen sopimusmuutosta 23 artiklan 1 ja 3 kappaleiden nojalla Yhdysvallat oli velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen, jos se verotti Suomessa asuvaa henkilöä vain kansalaisuuden perusteella.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen muuttamista koskevan pöytäkirjan voimaansaattamista koskevasta hallituksen esityksestä 95/2006 vp ei keskusverolautakunnan mukaan käy ilmi, että verotusoikeuden jakoa Suomen ja Yhdysvaltojen välillä olisi ollut tarkoitus muuttaa. Hallituksen esityksessä todetaan ainoastaan, että 1 artiklan 4 ja 5 kappaleet koskevat sitä, miten sopimusvaltio verottaa entisiä kansalaisiaan, artiklat on otettu pöytäkirjaan Yhdysvaltojen aloitteesta ja niihin on tehty vain vähäisiä muutoksia. Verosopimuksen 23 artiklan 3 kappaleen muuttamisesta ei ole lausuttu mitään. Jos verosopimusmuutoksen seurauksena Suomelle olisi muodostunut velvollisuus kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen tilanteessa, jossa Yhdysvallat verottaa verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla Suomessa asuvaa henkilöä 1 artiklan 4 kappaleen perusteella, kysymys ei olisi ollut vähäisestä muutoksesta.

Edellä esitetty huomioon ottaen keskusverolautakunta on katsonut, että verosopimuksen 23 artiklan 1 ja 3 kappaleita on tulkittava yhdessä siten, että Suomen on poistettava kaksinkertainen verotus vain tilanteessa, jossa Yhdysvalloilla on verotusoikeus verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla Suomessa asuvan henkilön saamaan tuloon muutoin kuin ainoastaan 1 artiklan 4 kappaleen perusteella. Siten Yhdysvalloilla on velvollisuus kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen tilanteessa, jossa se verottaa Suomessa asuvan hakijan saamaa irtaimen omaisuuden luovutusvoittoa. Tällöin Yhdysvaltoihin maksettua maastapoistumisveroa ei hyvitetä Suomessa maastapoistumisverotuksen kohteena olevien arvopapereiden luovutuksesta maksettavasta verosta Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen tai menetelmälain nojalla, eikä kaksinkertaista verotusta poisteta Suomessa muullakaan tavoin.

Keskusverolautakunta on vielä todennut, että kun tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka nojalla maastapoistumisarvo sisältyisi omaisuuden hankintamenoon, Yhdysvalloissa maastapoistumisverotuksessa tuloksi luettua arvoa ei lueta hakijan omistamien arvopapereiden hankintamenoon tälläkään perusteella.

Vaatimukset ja niiden perustelut korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Vaatimukset

A on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että mikäli A luopuu Yhdysvalloissa pysyvästä oleskeluluvastaan ja hänelle tämän seurauksena määrätään Yhdysvalloissa maastapoistumisvero, joka perustuu hänen omaisuutensa arvonnousun verottamiseen fiktiivisenä luovutuksena omaisuuden maastapoistumishetken käypään arvoon perustuen, maastapoistumisverotuksen kohteena olleiden osakkeiden ja muiden arvopapereiden hankintamenona, joka vähennetään omaisuuserien luovutushinnasta luovutusvoiton veronalaista määrää määritettäessä, pidetään Yhdysvalloissa verotuksessa tuloksi luettua arvoa, eli omaisuuserien käypää arvoa maastapoistumishetkellä.

A on toissijaisesti vaatinut lausumaan uutena ennakkoratkaisuna, että edellä kuvatussa tilanteessa Yhdysvaltoihin maksettu maastapoistumisvero hyvitetään Suomessa maastapoistumisverotuksen kohteena olleiden osakkeiden ja muiden arvopaperien luovutuksen yhteydessä maksettavaksi tulevasta verosta Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Osapuolten kannat

A:n mukaan keskusverolautakunta ei ole asianmukaisesti ottanut huomioon ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta esitettyä selvitystä. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta keskusverolautakunnan tulkintaa Suomen ja Yhdysvaltojen välisestä verosopimuksesta on verosopimuksen sanamuoto huomioon ottaen pidettävä virheellisenä. Ennakkoratkaisun lopputulosta ei voida pitää verojärjestelmän kannalta tarkoituksenmukaisena, sillä se johtaa käytännössä A:n luovuttamien omaisuuserien kaksinkertaiseen verotukseen.

A on todennut, että Suomessa ei ole säädetty luonnolliselle henkilölle määrätyn ulkomaisen maastapoistumisveron huomioon ottamisesta Suomessa toimitettavassa luovutusvoiton verotuksessa. Yhteisöjen maastapoistumisverotusta koskevista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksistä, vuonna 2022 sillensä jääneen luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotusta koskevan hankkeen perusteluista ja Suomen oikeus- ja verotuskäytännössä vallitsevista yleisperiaatteista on kuitenkin saatavissa tulkinta-apua.

Mikäli omaisuuteen tai sen saantoon on kohdistunut aiempi tuloverotus, omaisuuden hankintamenona tulee luovutusvoittoa laskettaessa pitää verotuksessa tuloksi luettua määrää. Kun luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotukseen ei ole otettu kantaa sovellettavassa verosopimuksessa eikä asiasta ole nimenomaisia säännöksiä myöskään kansallisessa lainsäädännössä, on asiaa arvioitava laajemmin verojärjestelmän periaatteiden ja oikeuskäytännössä ja -kirjallisuudessa esitettyjen tulkintakannanottojen perusteella. Maasta poistuminen on verotuksellisesti rinnastettavissa omaisuuden luovutukseen ja sen jälkeiseen hankintaan.

Toissijaisen vaatimuksensa osalta A on todennut, että kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaletta on tulkittava sen sanamuodon mukaisesti. Koska A ei ole Yhdysvaltojen kansalainen eikä asiassa siten ole kysymys Yhdysvaltojen kansalaisuuteen perustuvasta verotuksesta, Suomella on velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus. Yhdysvaltojen maastapoistumisveron osalta täyttyy myös kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain vaatimus ulkomailla saadusta tulosta samalta ajalta maksetusta verosta. Sanottua lakia on aikaisemmassa oikeuskäytännössä tulkittu verovelvollismyönteisesti, kun kysymys on ollut verojärjestelmien erilaisuudesta ja siitä johtuvasta ajoituserosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että A:n omistamiin arvopapereihin ei ole kohdistunut tuloverotusta Yhdysvalloissa. Ennakkoratkaisuhakemukseen sisältyvän tosiasiaselvityksen perusteella A luovuttaa arvopaperit ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Verosopimuksen nojalla Yhdysvalloilla ei ole verotusoikeutta arvopapereiden luovutuksesta syntyvään voittoon. Tuloverotus tapahtuu siten ainoastaan Suomessa. Maastapoistumisverotuksessa on kysymys Yhdysvaltojen sisäisen lainsäädännön perusteella määrättävästä varallisuusverosta, joka kohdistuu omaisuuden realisoitumattomaan arvonnousuun, ei A:lle realisoituvaan tuloon.

Koska tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka nojalla omaisuuden maastapoistumishetken verotusarvo voitaisiin lukea saman lain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon, Yhdysvaltojen verotuksessa maastapoistumisverotuksen kohteena ollutta omaisuuden arvoa ei ole perusteita lukea kyseessä olevien arvopapereiden hankintamenoon Suomessa.

Oikeudenvalvontayksikön mukaan verosopimuksen 23 artiklan 1 ja 3 kappaleita on tulkittava yhdessä siten, että Suomen on poistettava kaksinkertainen verotus vain tilanteessa, jossa Yhdysvalloilla on verotusoikeus verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla Suomessa asuvan henkilön saamaan tuloon muutoin kuin ainoastaan 1 artiklan 4 kappaleen eli pitkäaikaisen asumisen perusteella. Suomella ei siten ole verosopimuksen nojalla velvollisuutta hyvittää maastapoistumisverotuksen kohteena olevien arvopaperien luovutuksesta maksettavasta verosta Yhdysvaltoihin maksettua maastapoistumisveroa.

Verosopimuksessa on sovittu verotusoikeuden jakamisesta Suomen ja Yhdysvaltojen välillä sekä siitä, kumpi valtio poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla ei voida hyvittää Yhdysvaltoihin maksettua veroa tilanteessa, jossa Yhdysvalloilla on verosopimuksen nojalla velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus.

Valtiovarainministeriön lausunto

Lausuntopyyntö valtiovarainministeriölle

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt valtiovarainministeriötä toisen sopimusvaltion edustajana antamaan lausuntonsa erityisesti seuraavista kysymyksistä:

1. Muutoksenhakijan mukaan arvonnousu verotetaan Yhdysvalloissa fiktiivisenä luovutuksena. Voiko valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tällöin olla kysymys sovellettavan verosopimuksen 13 artiklan 6 kappaleessa tarkoitetusta muutoksenhakijan Yhdysvalloissa asuessa saaman luovutusvoiton verotuksesta?

2. Mitä sovellettavan verosopimuksen 23 artiklassa on valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tarkoitettu sovitun kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tilanteessa, jossa sopimusvaltion verotus perustuu verosopimuksen 1 artiklan 4 kappaleessa tarkoitettuun aikaisempaan pitkäaikaiseen asumiseen sopimusvaltiossa?

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt esittämään esimerkkejä soveltamistilanteista.

Valtiovarainministeriön lausunto

Valtiovarainministeriö on pyydetyssä lausunnossaan selostanut sovellettavan verosopimuksen 1 artiklaan sisältyvän saving clause -määräyksen sisältöä ja siihen vuoden 2006 muutospöytäkirjalla tehtyjä muutoksia, joiden myötä 1 artiklan 4 kappaleeseen sisältyvää säännöstä sovelletaan nykyisin Yhdysvaltojen kansalaisiin, Suomessa asuviin aikaisempiin Yhdysvaltojen kansalaisiin ja Suomessa asuviin Yhdysvalloissa pitkäaikaisesti asuneisiin henkilöihin.

Valtiovarainministeriö on todennut, että saving clause -määräys voi aiheuttaa kaksinkertaisen verotuksen tilanteita, kun toinen sopimusvaltio, esimerkiksi Suomi, verottaa tuloa verosopimuksen määräysten mukaan asuinvaltion (Suomi) perusteella ja Yhdysvallat saving clause -määräyksen nojalla henkilön Yhdysvaltojen kansalaisuuden tai esimerkiksi green cardin perusteella.

Valtiovarainministeriö on lisäksi viitannut Yhdysvaltojen valtiovarainministeriön Yhdysvaltojen vuoden 2006 malliverosopimuksen artikloja selittävään tekniseen asiakirjaan, jonka mukaan 24 artiklan 4 kappaleen määräykset varmistavat, etteivät Yhdysvaltojen verotuksen kustannukset tule toisen sopimusvaltion vastattavaksi tilanteessa, jossa Yhdysvaltojen verotus kohdistuu toisessa sopimusvaltiossa asuviin kansalaisiinsa. Malliverosopimuksen kyseinen artiklakohta ei vastaa sanamuodoltaan Suomen ja Yhdysvaltojen verosopimuksen 23 artiklan 3 kappaletta ja se koskee vain Yhdysvaltojen kansalaisia. Artiklakohdan periaatetta voidaan valtiovarainministeriön käsityksen mukaan kuitenkin soveltaa verosopimuksen 23 artiklan 3 kappaleen sellaisiin vastaaviin tilanteisiin, esimerkiksi green cardin haltijuustilanteisiin, joissa toinen sopimusvaltio verottaa henkilöä verosopimuksen mukaan määräytyvän asuinvaltioaseman perusteella, mutta Yhdysvallat verottaa tuloa saving clause -määräyksen perusteella.

Vaikka verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleeseen ei tehty muutoksia vuoden 2006 muutospöytäkirjalla, valtiovarainministeriön käsityksen mukaan voidaan katsoa, ettei 23 artiklan 1 ja 3 kappaleen yhdessä muodostamaa systematiikkaa ollut siinä yhteydessä tarkoitus muuttaa ottaen huomioon 1 artiklan 4 kappaleeseen ja 23 artiklan 3 kappaleeseen tehdyt muutokset sekä 23 artiklan 3 kappaleeseen tehtyyn muutokseen johtaneet syyt. Näin ollen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen ei katsottaisi asettavan Suomelle velvoitetta hyvittää Yhdysvalloissa maksettua veroa esimerkiksi tilanteessa, jossa vero on määrätty ainoastaan henkilön aiempaan pitkäaikaiseen asumiseen perustuen.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tilanteissa, joissa Yhdysvallat käyttää saving clause -määräykseen perustuvaa verotusoikeuttaan ja joihin soveltuvat 23 artiklan 3 kappaleen määräykset, Suomelle ei muodostu velvoitetta poistaa kaksinkertaista verotusta siltä osin kuin kaksinkertainen verotus on seurausta saving clause -määräykseen perustuvasta verotuksesta. Edellä sanottu koskee myös lausuntopyynnön kohteena olevaa tilannetta, jossa Yhdysvallat verottaa pysyvästä oleskeluluvastaan (green card) luopuvaa henkilöä kansallisen lainsäädäntönsä mukaisesti verosopimuksen saving clause -määräyksen nojalla. Näin ollen lausuntopyynnön kohteena olevaa tilannetta, jota vain toinen sopimusvaltio eli Yhdysvallat pitää verotettavana tapahtumana, ei ole tarpeen enemmälti käsitellä. Valtiovarainministeriö katsoo, ottaen huomioon 2. kysymykseen lausutun, ettei 1. kysymykseen ole tarvetta lausua erikseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ensisijaisesti ratkaistava, onko Suomessa asuvalle A:lle Yhdysvalloissa pysyvästä oleskeluluvasta luopumisen perusteella määrättävän veron perusteena oleva omaisuuden käypä arvo luettava saman omaisuuden hankintamenoon Suomessa veronalaisen luovutusvoiton määrää laskettaessa. Toissijaisesti on ratkaistava, onko Suomella sovellettavan verosopimuksen tai kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla velvollisuus hyvittää Yhdysvalloissa maksettava vero saman omaisuuden luovutuksen perusteella Suomessa maksettavasta verosta.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

Saman lain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saadun tulon kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään tässä laissa.

Saman pykälän 2 momentin mukaan lakia sovelletaan myös, kun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kun sopimuksessa ei toisin määrätä.

Saman lain 2 §:n mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan, jollei muualla toisin säädetä tai määrätä, vähentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero Suomessa samasta tulosta suoritettavasta verosta 3–5 §:n mukaan (hyvitysmenetelmä).

Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen väillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 1 artiklan 1 kappaleen mukaan tätä sopimusta sovelletaan, jollei sopimuksessa toisin määrätä, henkilöihin, jotka asuvat sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa.

Verosopimuksen 1 artiklan 4 kappaleen mukaan tämä sopimus ei vaikuta siihen, miten sopimusvaltio verottaa siellä asuvia henkilöitä (sellaisina kuin tällaiset henkilöt määritellään 4 artiklassa (Kotipaikka)) ja kansalaisiaan, paitsi siltä osin kuin 5 kappaleessa määrätään. Aikaisempaa sopimusvaltion kansalaista tai sopimusvaltiossa pitkäaikaisesti asunutta henkilöä voidaan tämän sopimuksen muiden määräysten estämättä verottaa tällaisen aseman menettämisestä seuraavan kymmenen vuoden aikana tämän sopimusvaltion lainsäädännön mukaisesti.

Saman artiklan 5 kappaleen a kohdan mukaan tämän artiklan 4 kappaleen määräykset eivät vaikuta etuuksiin, jotka sopimusvaltio myöntää 23 artiklan (Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen) mukaan.

Verosopimuksen 3 artiklan 1 kappaleen f kohdan mukaan, jollei asiayhteydestä muuta johdu, on tätä sopimusta sovellettaessa seuraavilla sanonnoilla jäljempänä mainittu merkitys: ”kansalainen” tarkoittaa 2) Yhdysvaltojen osalta luonnollista henkilöä, jolla on Yhdysvaltojen kansalaisuus, sekä oikeushenkilöä, yhtymää ja muuta yhteenliittymää, jotka on muodostettu Yhdysvalloissa voimassa olevan lainsäädännön mukaan.

Verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaan tätä sopimusta sovellettaessa sanonnalla ”sopimusvaltiossa asuva henkilö” tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, johtopaikan, rekisteröintipaikan (place of incorporation) tai muun sellaisen seikan nojalla, ja sanonta käsittää myös tämän valtion ja sen valtiollisen osan, julkisyhteisön tai paikallisviranomaisen. Sanonta ei kuitenkaan käsitä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tässä valtiossa olevista lähteistä saadun tulon tai siellä olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavan tulon tai siellä olevan varallisuuden perusteella.

Saman kappaleen b kohdan mukaan Yhdysvaltojen kansalainen tai ulkomaalainen, jolle on lain mukaisesti myönnetty lupa asua vakinaisesti Yhdysvalloissa (”vihreän kortin” haltija), on Yhdysvalloissa asuva henkilö, mutta vain, jos hänen oleskelunsa Yhdysvalloissa on olennainen (substantial presence) tai hänellä on siellä vakinainen asunto tai hän oleskelee siellä pysyvästi.

Verosopimuksen 13 artiklan 6 kappaleen mukaan voitosta, joka saadaan muun kuin tämän artiklan edellä olevissa kappaleissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta, verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa luovuttaja asuu.

Verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaan Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan siten, että milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Yhdysvalloissa (muutoin kuin ainoastaan kansalaisuuden perusteella), Suomen on, jollei b) kohdan määräyksistä muuta johdu, 1) vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta Yhdysvalloissa tulosta maksettua veroa vastaava määrä.

Saman artiklan 3 kappaleen mukaan Yhdysvaltojen veroa laskettaessa, milloin Yhdysvaltojen kansalainen tai aikaisempi kansalainen tai Yhdysvalloissa pitkäaikaisesti asunut henkilö asuu Suomessa, Yhdysvaltojen on vähennettävä Yhdysvaltojen verosta Suomeen 1 kappaleessa tarkoitetun vähennyksen jälkeen maksettu tulovero. Yhdysvaltojen verosta tällä tavalla myönnetty vähennys ei alenna sitä Yhdysvaltojen verojen osaa, joka 1 kappaleen mukaisesti voidaan vähentää Suomen verosta. Tätä artiklaa sovellettaessa tulon, johon Suomessa asuvalla Yhdysvaltojen kansalaisella, aikaisemmalla kansalaisella tai Yhdysvalloissa pitkäaikaisesti asuneella henkilöllä on oikeus, katsotaan kertyneen Suomesta siinä laajuudessa, kuin on tarpeen tämän kappaleen määräysten soveltamiseksi.

Amerikan yhdysvaltojen kanssa tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen muuttamista koskevan pöytäkirjan hyväksymisestä ja laiksi pöytäkirjan lainsäädännön alaan kuuluvien määräysten voimaansaattamisesta annetun hallituksen esityksen 95/2006 vp mukaan (sopimuksen 1 artiklaa koskevat yksityiskohtaiset perustelut) kappaleet 4 ja 5 koskevat sitä, miten sopimusvaltio verottaa entisiä kansalaisiaan. Ne on otettu pöytäkirjaan Yhdysvaltojen aloitteesta ja niihin on tehty vain vähäisiä muutoksia.

Valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 31 artiklan 1 kappaleen mukaan valtiosopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys, sekä valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa.

Yleissopimuksen 32 artiklan mukaan täydentäviä tulkintakeinoja, erityisesti valtiosopimuksen valmistelutöitä ja valtiosopimusta tehtäessä vallinneita olosuhteita, voidaan käyttää apuna vahvistamaan se merkitys, johon 31 artiklaa soveltamalla on päädytty tai määrittelemään merkitys, kun 31 artiklan mukainen tulkinta: a) jättää merkityksen epäselväksi tai hämäräksi; tai b) johtaa tulokseen, joka on selvästi mahdoton tai kohtuuton.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Maastapoistumisveron perusteen lukeminen omaisuuden hankintamenoon

Verosopimuksen määräykset eivät ulotu sen kysymyksen ratkaisemiseen, onko A:lle Yhdysvalloissa määrättävän veron perusteena oleva omaisuuden arvo luettava saman omaisuuden hankintamenoon Suomessa. Tämä on siten ratkaistava yksinomaan kansallisen lainsäädännön perusteella.

Ennakkoratkaisuhakemus on rajattu koskemaan Yhdysvalloissa määrättävän veron kohdistumista sellaiseen ajankohtaan, jolloin A on jo katsottu Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ja sovellettavan verosopimuksen mukaan täällä asuvaksi. Omaisuuden luovutusvoittoon perustuva verosopimuksen 13 artiklan 6 kappaleen mukainen verotusvalta on tällöin jo siirtynyt Suomelle. Ainakaan tällaisessa tapauksessa siinä fiktiivisessä luovutuksessa, johon Yhdysvaltojen verotus perustuu, käytettyä käypää arvoa ei ole aihetta lukea tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon.

Edellä olevan perusteella ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta.

Maastapoistumisveron hyvittäminen Suomen verosta

Ennakkoratkaisua on haettu tilanteeseen, jossa Yhdysvallat verottaa Suomessa jo asuvaa A:ta tämän luopuessa pitkäaikaisesta oleskeluluvastaan (green card) Yhdysvalloissa ja A tämän jälkeen luovuttaa Yhdysvaltojen verotuksen kohteena olleita omaisuuseriä ja niiden luovutusta käsitellään veronalaisena tapahtumana Suomessa. A ei ole Yhdysvaltojen kansalainen. Kysymys ei ole Yhdysvalloista saadun tulon verottamisesta, eikä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tässä tapauksessa voi perustua siitä annetun lain 1 §:n 1 momenttiin. Mainittu laki tulee sovellettavaksi pykälän 2 momentin mukaisesti vain sovellettavan verosopimuksen määräysten asettamissa rajoissa.

Vaikka verosopimus on Suomessa lakina voimassa, se ei kansallisen verolain tavoin perustuslain 81 §:n mukaisesti määritä verovelvollisuutta eikä verovelvollisuuden suuruuden perusteita. Verosopimuksen merkitys on sen sijaan siinä, että rajoittaessaan Suomen verotusvaltaa verosopimus voi supistaa kansallisen verolainsäädännön soveltamista. Verolakeja koskevien tavanomaisten tulkintaperiaatteiden sijasta verosopimusta tulkittaessa on kiinnitettävä erityistä huomiota Wienin yleissopimuksesta ilmeneviin valtiosopimuksen tulkintaperiaatteisiin.

Sovellettavan verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdassa säädetään Suomen velvollisuudesta poistaa kaksinkertainen verotus sellaisen Suomessa asuvan henkilön saaman tulon tai varallisuuden osalta, jota sopimuksen mukaan voidaan verottaa Yhdysvalloissa (muutoin kuin ainoastaan kansalaisuuden perusteella). Saman artiklan 3 kappaleessa säädetään Yhdysvaltojen veron laskemisesta, kun Yhdysvaltojen kansalainen tai aikaisempi kansalainen tai Yhdysvalloissa pitkäaikaisesti asunut henkilö asuu Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että jos verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan sanamuotoa tulkittaisiin tiukasti siten, että sulkuihin merkitylle tekstin osalle annetaan ratkaiseva merkitys ja Suomen hyvitysvelvollisuuden ulkopuolelle suljetaan vain Yhdysvaltojen kansalaisuuteen perustuva verotus, valituksessa esitetty toissijainen vaatimus tulisi hyväksyä. Mainitun kohdan sanamuoto ei kuitenkaan muodosta johdonmukaista kokonaisuutta saman verosopimuksen 1 artiklan 4 kappaleen kanssa. Yksin verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan perusteella Suomen hyvitysvelvollisuus jää siten epäselväksi siltä osin kuin Yhdysvallat verottaa Suomessa asuvaa henkilöä ainoastaan aikaisemman pitkäaikaisen asumisen perusteella.

Valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 32 artiklan mukaan tällaisessa tilanteessa voidaan turvautua täydentäviin tulkintakeinoihin. Yleissopimuksen 31 artiklassa tarkoitettu vilpittömän mielen mukainen tulkinta edellyttää, että tällaisten tulkintakeinojen avulla pyritään selvittämään valtiosopimuksen tarkoitus ja päämäärä sekä asettamaan nämä verosopimuksen tulkinnan ja soveltamisen lähtökohdaksi.

Edellä selostetun valtiovarainministeriön lausunnon perusteella korkein hallinto-oikeus pitää selvänä, että vaikka sovellettavan verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohtaan ei tehty muutoksia, kun 1 artiklan 4 kappaleen ja 23 artiklan 3 kappaleen sanamuotoja vuoden 2006 muutospöytäkirjalla laajennettiin kattamaan kansalaisten lisäksi myös aikaisemmat kansalaiset ja pitkäaikaiset asukkaat, osapuolten tarkoituksena ei ollut tuossa yhteydessä muuttaa verosopimuksen 1 artiklan 4 kappaleen ja 23 artiklan yhdessä muodostamaa systematiikkaa taikka laajentaa Suomen hyvitysvelvollisuutta suhteessa aikaisempaan. Tällaista tarkoitusta ei ilmene myöskään mainittujen sopimusmuutosten kansallista voimaansaattamista tarkoittaneen lain esitöistä.

Verosopimuksen systematiikan ja osapuolten yhteisen tarkoituksen mukaiseksi on katsottava, että Suomi hyvittää verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan nojalla Yhdysvalloissa maksettua veroa siltä osin kuin Yhdysvalloilla on verosopimuksessa tarkoitettu verotusoikeus Suomessa asuvan henkilön tuloon muutoin kuin ainoastaan 1 artiklan 4 kappaleen johdosta eli sillä perusteella, että tämä on Yhdysvaltojen kansalainen, aikaisempi kansalainen tai siellä pitkäaikaisesti asunut henkilö. Tätä tulkintaa puoltaa myös se valtiovarainministeriön lausunnossa viitatussa Yhdysvaltojen vuoden 2006 malliverosopimuksen artikloja selittävässä teknisessä asiakirjassa todettu seikka, ettei Yhdysvaltojen toisissa sopimusvaltioissa asuviin kansalaisiinsa kohdistaman verotuksen kustannuksia ole tarkoitettu toisen sopimusvaltion kannettaviksi.

Tällaisen tulkinnan johdosta myös verosopimuksen 23 artiklan 3 kappaleen soveltaminen käy ymmärrettäväksi ja johdonmukaiseksi. Mainittu verosopimuksen kohta johtaa tällöin siihen, että Suomen henkilön asuinvaltiona määräämä vero vähennetään Yhdysvaltojen veroa laskettaessa, olipa kysymys Yhdysvaltojen kansalaisesta tai aikaisemmasta kansalaisesta taikka siellä pitkäaikaisesti asuneesta henkilöstä. Se vähennys, johon mainitussa kohdassa viitataan ja joka Suomen on sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan nojalla tehtävä, jää tarkoittamaan vain sitä lähde- tai muuta sellaista veroa, jonka Yhdysvallat on sieltä verosopimuksen mukaan saaduksi katsotusta tulosta oikeutettu perimään siitä riippumatta, onko tulonsaaja ollut Yhdysvaltojen kansalainen tai green cardin haltija.

Tässä tapauksessa, koska verotus kohdistuu sellaiseen ajankohtaan, jona A katsotaan verosopimuksen mukaan Suomessa asuvaksi, Yhdysvaltojen verotusoikeus voi perustua vain verosopimuksen 1 artiklan 4 kappaleeseen ja siihen seikkaan, että A on aiemmin asunut pitkäaikaisesti Yhdysvalloissa. Suomella ei siten ole verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan nojalla tai muullakaan perusteella velvollisuutta hyvittää Suomessa maksettavasta luovutusvoittojen verosta Yhdysvalloissa pysyvästä oleskeluluvasta luopumisen perusteella maksettua veroa.

Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita toisenkaan ennakkoratkaisukysymyksen osalta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Laura Peni.