KHO:2026:88

A ja B olivat vuonna 2025 kuolleen E:n rintaperilliset. E:llä oli vakuutusyhtiössä säästöhenkivakuutus, jonka edunsaajamääräyksenä oli ”lapset”. A aikoi luopua osuudestaan henkivakuutuskorvaukseen. A:n lapset C ja D aikoivat ottaa osuutensa korvauksesta vastaan osittain siten, että he kummatkin luopuvat korvauksesta 19 999 euroa ylittävin osin. C:llä oli kaksi ja D:llä kolme lasta.

Asiassa oli ratkaistavana, katsottiinko henkivakuutuskorvauksesta tapahtuva osittainen luopuminen perintö- ja lahjaverotuksessa tehokkaaksi.

Vakuutuskorvaus ei kuulunut vakuutetun kuolinpesään. Pelkästään se seikka, että vakuutussopimuslaissa sijaantulijoiksi oli säädetty perintökaaressa tarkoitetut rintaperilliset, ei merkinnyt sitä, että henkivakuutuskorvausta tulisi verotuksessa kohdella samoin kuin perintöä. Osittaisluopumista pidettiin tehokkaana.

Äänestys 4 – 1.

Perintö- ja lahjaverolaki 7 a § 1 momentti

Vakuutussopimuslaki 47 § 3 momentti, 50 § 1 ja 3 momentti

Ks. KHO 2007:81

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Turun hallinto-oikeus 22.12.2025 nro 2597/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus ja sitä täydentävät tiedot

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

A ja B ovat 2.2.2025 kuolleen E:n rintaperilliset. Perittävällä oli vakuutusyhtiössä säästöhenkivakuutus, jonka korvaussumma on 185 104,74 euroa ja jonka edunsaajamääräyksenä on ”lapset”.

A aikoo luopua osuudestaan henkivakuutuskorvaukseen. B aikoo ottaa osuutensa vastaan. A:n lapset C ja D aikovat ottaa osuutensa korvauksesta vastaan osittain siten, että he kummatkin luopuvat korvauksesta 19 999 euroa ylittävin osin, mikäli aiotusta toimenpiteestä ei verotuksessa synny veronalaista lahjaa heidän rintaperillisilleen ja mikäli heille ei määrätä perintöveroa heille laskennallisesti kuuluvasta A:n luopumasta korvauksen puoliosuudesta. C:llä on kaksi ja D:llä kolme lasta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on ilmoitettu, että osittainen luopuminen tultaisiin tekemään välittömästi sen jälkeen, kun Verohallinto on antanut asiassa ennakkoratkaisunsa. A, C ja D ovat sittemmin yhdessä ilmoittaneet hallinto-oikeudelle, että vakuutuskorvaukseen ei ole vielä ryhdytty eikä korvausta haettu.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Onko osittainen henkivakuutuskorvauksesta luopuminen tässä tapauksessa tehokas vai aiheutuuko luopumisesta C:lle ja D:lle perintöveroseuraamukset heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siltä osin kuin henkivakuutuskorvauksesta on luovuttu ja heidän rintaperillisensä ovat sijaantulijoita vakuutussopimuslain 50 §:n nojalla?

Verohallinnon lahjaverotuksen ennakkoratkaisu 16.6.2025 kuuden kuukauden ajalle sen jälkeen, kun ennakkoratkaisu on saanut lainvoiman

Verohallinto on lausunut lahjaverotuksen ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Hakemuksessa kuvattu osittainen henkivakuutuskorvauksesta luopuminen on tässä tapauksessa tehokas, eikä luopumisesta aiheudu C:lle ja D:lle perintöveroseuraamuksia heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siltä osin kuin henkivakuutuskorvauksesta on luovuttu ja heidän rintaperillisensä ovat sijaantulijoita vakuutussopimuslain 50 §:n nojalla.

Verohallinto on ennakkoratkaisunsa perusteluissa lausunut muun ohella, että tehokas vakuutuskorvauksesta luopuminen edellyttää, ettei luopuja vaikuta millään tavalla siihen, kenelle vakuutusyhtiö suorittaa sen osan sopimuksen mukaisesta vakuutuskorvauksesta, jota edunsaaja ei ota vastaan. Oikeuskirjallisuudessa ja vakiintuneessa verotuskäytännössä on katsottu, että vakuutuskorvauksesta voi luopua osittain kuten testamenttisaannosta. Mikäli vakuutussopimuslain mukainen sijaantulo määräytyy siten, että A:n sijaantulijoita ovat hänen lapsensa ja heidän sijaantulijoitaan puolestaan ovat heidän lapsensa, eivätkä luopujat ole ryhtyneet vakuutuskorvaukseen millään tavoin ennen luopumista, ovat kaikkien hakijoiden luopumiset verotuksellisesti tehokkaita. Siten A:lle ei määrätä perintöveroa vakuutuskorvauksen osalta lainkaan ja C:n ja D:n katsotaan saavan perintönä vakuutuskorvauksen siltä osin kuin ottavat sen vastaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hallinto-oikeudelle

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että osittainen henkivakuutuskorvauksesta luopuminen ei ole tehokas, joten luopumisesta aiheutuu C:lle ja D:lle perintöveroseuraamuksia heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista, ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siltä osin kuin henkivakuutuskorvauksesta on luovuttu ja heidän rintaperillisensä ovat sijaantulijoita vakuutussopimuslain 50 §:n nojalla.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Turun hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Hakemuksessa kuvattu osittainen henkivakuutuskorvauksesta luopuminen ei ole tehokas, joten luopumisesta aiheutuu C:lle ja D:lle perintöveroseuraamuksia heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siltä osin kuin henkivakuutuskorvauksesta on luovuttu ja heidän rintaperillisensä ovat sijaantulijoita vakuutussopimuslain 50 §:n nojalla.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut muun ohella, että edunsaajamääräyksellinen henkivakuutuskorvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään eikä rinnastu testamentti- tai perintösaantoon. Kaikki edellä mainitut rinnastuvat toisiinsa kuitenkin siltä osin, että niissä on kyse vastikkeettomista saannoista, joissa saantoperusteena on perinnönjättäjän kuolema ja joiden saajan on maksettava saannostaan perintöveroa. Osittaisen vakuutuskorvauksesta luopumisen verokohtelu on nimenomaisen sääntelyn ja oikeuskäytännön puuttuessa ratkaistava muiden kuoleman johdosta tapahtuvien omistusvaihdosten verotusta koskevien säännösten ja niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön perusteella.

Hallinto-oikeus on todennut asiassa olevan kysymys siitä, voiko edunsaajaksi määrätyn rintaperillisen sijaantuloperillinen luopua vakuutuskorvauksesta verotuksellisesti tehokkaasti siten, että hän ottaa vastaan perintö- ja lahjaverolaissa verovapaaksi säädetyn euromääräisen osuuden korvauksesta. Edunsaajamääräys perustuu perinnönjättäjän ja vakuutusyhtiön väliseen sopimukseen, eikä siitä ole määrätty testamentilla. Kun perinnönjättäjä on määrännyt edunsaajiksi vain lapset, C:n ja D:n saanto perustuu heidän asemaansa perintökaaren mukaisina sijaantuloperillisinä ja suunniteltu luopuminen heidän omaan tahdonilmaisuunsa. Näissä oloissa hallinto-oikeus on katsonut, että mikäli C ja D ottavat vastaan vakuutuskorvauksesta 19 999 euroa, he ovat ryhtyneet perintöön perintökaaren 17 luvun 2 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan lakimääräiseen perimykseen perustuvasta saannosta ei voi verotuksellisesti tehokkaasti luopua osittain. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2007:81 katsonut sijaantuloperillisten olevan edunsaajina oikeutettuja vapaaosaan rintaperillisen luopuessa koko vakuutuskorvauksesta. Kun A luopuu kokonaan vakuutuskorvauksesta, ovat C ja D perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentissa tarkoitettuja edunsaajia. Suunniteltu vakuutuskorvauksesta luopuminen ei myöskään rinnastu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:52 ratkaistuun asiaan, jossa rintaperillinen on jättänyt vaatimatta täyttä lakiosaansa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Susanna Päivänsäde, Timo Saarinen ja Lauri Gummerus (eri mieltä). Asian esittelijä Esa Manner (eriävä mielipide).

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana, katsotaanko vakuutussopimukseen perustuvasta henkivakuutuskorvauksesta tapahtuva osittainen luopuminen perintö- ja lahjaverotuksessa tehokkaaksi.

A:n mukaan vakuutussopimuslain perusteella maksettavaa korvausta ei voida rinnastaa perintökaaren perusteella saatavaan perintöön. Korvausta ei käsitellä osana perinnönjakoa ja se maksetaan ohi kuolinpesän suoraan edunsaajille. Edunsaajalle maksettava henkivakuutuskorvaus on saanto, joka perustuu sopimukseen vakuutuksenottajan ja -antajan välillä. Saannon peruste ei muutu perintösaannoksi sillä perusteella, että edunsaaja luopuu siitä osittain. Yleisestä edunsaajamääräyksestä ”lapset” seuraa, että vakuutuksenottaja on hyväksynyt sijaantulon, jolloin perintövero on määrättävä vakuutuskorvauksen tosiasialliselle saajalle. C:tä ja D:tä tulee pitää edunsaajina vain vastaanottamansa määrän osalta ja vastaavasti heidän sijaan tulevia edunsaajia sen määrän osalta, josta C ja D ovat luopuneet.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan edunsaajamääräyksen ollessa voimassa vakuutuskorvauksen siirtyminen on vakuutussopimuslaissa kytketty lakimääräiseen perimysjärjestykseen. Osittaisluopumista ja sitä vastaavaa sijaantuloa on arvioitava vastaavin tavoin kuin osittaisluopumista lakimääräisestä perinnöstä ja tähän liittyvää sijaantuloa. Osittaisluopumista on pidettävä ryhtymisenä koko vakuutuskorvaukseen, minkä seurauksena osittaisluopujalle on määrättävä perintövero koko hänelle kuuluvan vakuutuskorvauksen määrästä ja osittaisluopumisen hyväkseen saaville lahjavero näille tulevista määristä.

Sovellettavat oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Saman lain 7 a §:n 1 momentin mukaan perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta.

Saman lain 13 §:n (1349/2025) mukaan, kun perintöosuus ei nouse 30 000 euroon, se on verosta vapaa. Säännös on tullut voimaan 1.1.2026. Ennakkoratkaisuhakemusta tehtäessä voimassa olleessa säännöksessä (1063/2007) mainittu euromäärä oli 20 000 euroa.

Vakuutussopimuslain 47 §:n 3 momentin mukaan, jos edunsaajamääräys on voimassa, vakuutetun kuoleman johdosta suoritettava vakuutuskorvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään.

Saman lain 50 §:n 1 momentin mukaan, jos edunsaajaksi ei ole määrätty nimeltä mainittua henkilöä ja jos määräyksestä tai olosuhteista ei muuta seuraa, on noudatettava, mitä tässä pykälässä säädetään.

Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos edunsaajiksi on määrätty vakuutuksenottajan lapset, määräys on voimassa perintökaaressa (40/65) tarkoitettujen vakuutuksenottajan rintaperillisten hyväksi. Vakuutuskorvaus jaetaan rintaperillisten kesken siten kuin perintökaaressa säädetään heidän oikeudestaan saada perintö.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella lakimääräisestä perintösaannosta ei voi verotuksellisesti tehokkaasti luopua osittain (esimerkiksi KHO 1969-II-601). Perintöön ryhtyessään perillinen tulee osalliseksi kuolinpesän hallintoon. Tulkinta, jonka mukaan osittainen perinnöstä luopuminen ei ole verotuksellisesti tehokas, on vakiintunut aikana, jolloin perintöön ryhtymisestä seurasi pääsääntöisesti vastuu vainajan veloista. Sitä vastoin testamenttisaannosta osittaista luopumista on pidetty vakiintuneesti mahdollisena (esimerkiksi KHO 1959-II-448).

Vakuutussopimuslain nimenomaisen säännöksen mukaan, jos edunsaajamääräys on voimassa, vakuutetun kuoleman johdosta suoritettava vakuutuskorvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään. Vakuutussopimussopimuslain 50 §:n 3 momentissa on säädetty sijaantulojärjestyksestä tilanteessa, jossa vakuutuskorvauksen edunsaajiksi on määrätty vakuutuksenottajan lapset. Pelkästään se seikka, että säännöksessä sijaantulijoiksi on säädetty perintökaaressa tarkoitetut rintaperilliset, ei merkitse sitä, että perittävän ja vakuutusyhtiön väliseen sopimukseen perustuvaa henkivakuutuskorvausta tulisi verotuksessa kohdella samoin kuin perintöä.

Osittaista etuudesta luopumista ei pidetä verotuksessa tehokkaana, mikäli edunsaaja on omalla tahdonilmaisullaan ohjannut muun osan etuudesta kolmannelle osapuolelle tai muuten määrännyt siitä niin, että hänen on tämän vuoksi katsottava ottaneen etuuden ensin kokonaisuudessaan vastaan. Tahdonilmaisuun, jolla edunsaaja ottaa etuuden osittain vastaan, ei ole kuitenkaan katsottava sisältyvän tällaista määräämistointa silloin, kun muu osa etuudesta ohjautuu kolmannelle osapuolelle suoraan lain nojalla.

Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään KHO 2007:81 katsonut, että perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ää sovellettaessa edunsaajana oli pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiallisesti sai vakuutuskorvauksen. Ennakkopäätös koski tilannetta, jossa edunsaajaksi oli määrätty omaiset ja lähin edunsaaja oli luopunut vakuutuskorvauksesta lastensa hyväksi. Vaikka oikeudesta vakuutuskorvaukseen oli tuossa tapauksessa luovuttu kokonaisuudessaan, samaa oikeusohjetta on sovellettava myös osittaisen luopumisen tilanteessa.

Nyt esillä olevassa asiassa aiottujen luopumisten ehdoksi asetetaan ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan se, että C:lle ja D:lle ei määrätä perintöveroa eikä toimenpiteestä synny veronalaista lahjaa heidän rintaperillisilleen. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ehdollista luopumista ei pidetä verotuksessa tehokkaana. Korkein hallinto-oikeus tulkitsee ennakkoratkaisuhakemusta kuitenkin niin, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut tahdonilmaisut tulevat annettaviksi vasta sen jälkeen, kun annettava ennakkoratkaisu on saavuttanut lainvoiman, jolloin mainitulla ehdolla ei ole enää merkitystä. Sen osan vakuutuskorvauksesta, jota C ja D eivät ota vastaan, on katsottava ohjautuvan heidän lapsilleen suoraan lain nojalla. Tämän vuoksi esillä olevaa luopumista ei ole pidettävä tahdonilmaisuun sisällytetyn ehdonkaan vuoksi tehottomana.

Edellä mainituin perustein vakuutuskorvauksesta tapahtuva osittainen luopuminen ja siihen liittyvä sijaantulo on katsottava tehokkaaksi perintö- ja lahjaverotuksessa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Kari Tornikoski ja Tero Leskinen (eri mieltä). Asian esittelijä Turo Lehtonen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto:

”Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Edunsaajamääräyksellinen henkivakuutuskorvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään, eikä se siirry edunsaajalle testamenttimääräyksen perusteella. Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin perusteella myös siitä on kuitenkin suoritettava perintöveroa.

Vakuutuskorvauksen edunsaajamääräys perustuu perinnönjättäjän ja vakuutusyhtiön väliseen vakuutussopimukseen. Vakuutussopimuksessa perinnönjättäjä on määrännyt edunsaajiksi lapset. Vakuutussopimuslain 50 §:n 3 momentin mukaan, jos edunsaajiksi on määrätty vakuutuksenottajan lapset, määräys on voimassa perintökaaressa (40/65) tarkoitettujen vakuutuksenottajan rintaperillisten hyväksi. Vakuutuskorvaus jaetaan rintaperillisten kesken siten kuin perintökaaressa säädetään heidän oikeudestaan saada perintö.

Vakuutussopimuslain säännös vakuutuskorvauksen jakamisesta rintaperillisten kesken siten kuin perintökaaressa säädetään heidän oikeudestaan saada perintö viittaa lakimääräistä perimystä koskevan sääntelyn noudattamiseen.

C:n ja D:n saanto perustuu heidän asemaansa perintökaaren mukaisina sijaantuloperillisinä. Jos he luopuvat vakuutuskorvauksesta osittain, tämä perustuu heidän omaan tahdonilmaisuunsa, eikä kyse ole enää vakuutuskorvauksen jakamisesta siten kuin perintökaaressa säädetään oikeudesta saada perintö. Lakimääräiseen perimykseen perustuvasta saannosta ei voi verotuksellisesti tehokkaasti luopua osittain.

Näissä oloissa katson kuten hallinto-oikeus, että mikäli C ja D ottavat vastaan vakuutuskorvauksesta
19 999 euroa, heidän on katsottava ryhtyneen perintöön perintökaaren 17 luvun 2 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa osittainen luopuminen vakuutuskorvauksesta ei ole tehokas, joten luopumisesta aiheutuu C:lle ja D:lle perintöveroseuraamuksia ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siten kuin hallinto-oikeus on uutena ennakkoratkaisuna lausunut.”