KHO viitoitti veronkorotuksen perustasosta poikkeamista

Korkein hallinto-oikeus otti kahdessa ennakkopäätöksessään KHO 2024:93 ja KHO 2024:94 ensimmäisen kerran kantaa nykyisten veronkorotussäännösten tulkintaan. Ennakkopäätökset ohjaavat sen harkitsemista, milloin veronkorotuksen perustasosta poiketaan verovelvollisen eduksi. Niistä toisessa päädyttiin veronkorotuksen alentamiseen ja toisessa veronkorotus poistettiin kokonaan.

Sääntelyssä pyritty kaavamaisuuteen

Tuloverotuksen uudistetut veronkorotussäännökset tulivat voimaan vuonna 2018. Nykyisessä sääntelyssä on pyritty kaavamaisuuteen. Veronkorotus määrätään lähtökohtaisesti aina, kun jokin veroilmoituksessa annettu verotettavan tulon määrään vaikuttava tieto katsotaan verotusta toimitettaessa virheelliseksi. Sillä, kuinka moitittavaa verovelvollisen toiminta on ollut, ei ole lainkaan merkitystä.

Perustason mukainen veronkorotus on kaksi prosenttia sen tulon määrästä, joka lisätään verotettavaan tuloon, kun veroilmoituksessa oleva virhe oikaistaan. Alennettua yhden prosentin veronkorotusta sovelletaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai jos perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Eräissä laissa mainituissa tilanteissa veronkorotus voidaan jättää kokonaan määräämättä.

Korotettu 3–10 prosentin veronkorotus voi puolestaan tulla määrättäväksi, jos laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Arvioverotuksessa veronkorotus on viisi prosenttia lisätyn tulon määrästä.

Rakenteeltaan samanlainen on myös arvonlisäveroa ja muita oma-aloitteisia veroja koskeva järjestelmä. Oma-aloitteisessa verotuksessa perustaso on 10 prosenttia verovelvollisen vahingoksi määrätystä verosta. Alennettu veronkorotus on kolme prosenttia ja korotettu veronkorotus puolestaan 15-50 prosenttia verosta laskettuna. Arvioidusta veron määrästä veronkorotus on 25 prosenttia.

KHO 2024:93 – veroilmoituksen virheellisyyden tulkinnanvaraisuus

Tapauksessa KHO 2024:93 oli käsillä tilanne, jossa yhtiö oli käsitellyt omistamiaan pysäköintihallin omistavan kiinteistöyhtiön osakkeita vaihto-omaisuuteen kuuluvina ja ilmoittanut niiden arvonalentumisen verotuksessaan vähennyskelpoisena eränä. Vähennysoikeus riippui siitä, oliko osakkeita pidettävä kommandiittiyhtiön käyttö- vai vaihto-omaisuutena. Verotusta toimitettaessa arvonalentumisesta aiheutunut kulu oli katsottu verotuksessa vähennyskelvottomaksi käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennukseksi. Tämän vuoksi oli määrätty perustason mukainen kahden prosentin veronkorotus.

Verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentin sanamuodon mukaan asian tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys muodostaa perusteen sille, että perustason mukaista veronkorotusta on pidettävä kohtuuttomana. Korkein hallinto-oikeus totesi ennakkopäätöksen KHO 2024:93 perusteluissa, että yhtiön tulkinta osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta oli katsottava mahdolliseksi. Yhtiön luottamus tällaiseen tulkintaan olisi tullut suojattavaksi, mikäli luottamus olisi perustunut viranomaisen käytäntöön tai ohjeisiin. Näin ollen veronkorotusta ei ollut voitu määrätä ainakaan perustason mukaisena.

Asianomaisissa säännöksissä käytetään veronkorotuksen kohtuuttomuutta kahdessa eri merkityksessä. Sen lisäksi, että veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa mainituin tavoin sen alentamisperusteen, veronkorotus voidaan verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa jättää kokonaankin määräämättä, jos sen määrääminen olisi kohtuutonta. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluissa todettiin, että lainkohtia on tulkittava niin, että viimeksi mainitussa säännöksessä tarkoitetaan ensin mainittua säännöstä syvällisempää kohtuuttomuutta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi tämän tapauksen erityispiirteitä arvioituaan, että tuo syvällisempikin kohtuuttomuuskriteeri täyttyi. Virhettä voitiin pitää olosuhteet huomioon ottaen anteeksi annettavana. Alennetunkin yhden prosentin veronkorotuksen määrääminen olisi ollut kohtuutonta. Veronkorotus oli jätettävä kokonaan määräämättä.

KHO 2024:94 – pää- ja liitelomakkeen tietojen ristiriitaisuus

Tapauksessa KHO 2024:94 yhtiö oli pääverolomakkeella ilmoittanut luovutustappion elinkeinotuloa vähentävänä eränä kohdassa ”käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot”, vaikka luovutustappio olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kohdistuvana. Veroilmoituksen liitelomakkeella luovutustappio oli ilmoitettu oikein. Kun tämä ja eräs toinen yhtiön vahingokseen tekemä pääverolomakkeen virhe oli verotusta toimitettaessa korjattu, ilmoitetun noin 950 000 euron sijasta yhtiölle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappiota vain noin 180 000 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että veroilmoitusta oli pidettävä virheellisenä. Edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat siten täyttyneet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin selvitetyksi, että kysymys oli ollut inhimillisestä virheestä tiedon ilmoittamisessa. Se, että oikea tieto oli ilmennyt liitelomakkeelta ja että yhtiön ilmoittamat tiedot olivat siis olleet keskenään ristiriitaisia, oli merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti. Yhtiölle verotuksen toimittamisen yhteydessä määrättyä perustason mukaista kahden prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. Veronkorotus oli alennettava yhteen prosenttiin lisätystä tulosta.

Ratkaisun perusteluissa viitattiin eduskunnan perustuslakivaliokunnan lainsäätämisvaiheessa antamaan lausuntoon. Huomiota kiinnitettiin siihen, että vaikka nykyisessä sääntelyssä on pyritty kaavamaisuuteen, on otettava huomioon, että veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden, vaikka veronkorotusta koskevien säännösten muutosten tarkoituksena on ollut, että veronkorotus määrättäisiin aiempaa kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin, veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on kuitenkin voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu syntyi äänestyksen (4–1) jälkeen. Vähemmistöön jäänyt oikeusneuvos olisi tässäkin tapauksessa poistanut määrätyn veronkorotuksen kokonaan.

Ennakkopäätökset käytännön ohjaajina

Aiemmin voimassa olleiden säännösten mukaan euromäärältään merkittävien veronkorotusten määrääminen edellytti sitä, että verovelvollinen oli ”tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta” antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai kokonaan laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuutensa. Säännökseen oli sisään kirjoitettuna subjektiiviseen moitittavuuteen viittaava elementti, mutta tällaisen elementin yhteensovittaminen massaluonteiseen verotusmenettelyyn oli osoittautunut verotus- ja oikeuskäytännössä vaikeaksi. Tapauksen KHO 2024:94 perusteluissa viitataan aiempaan oikeuskäytäntöön, jossa samankaltaista virhettä, joka nyt johti veronkorotuksen alentamiseen kohtuusharkinnalla, oli luonnehdittu törkeästä huolimattomuudesta tapahtuneeksi olennaisesti väärän veroilmoituksen antamiseksi (KHO 2016:15).

Kuten edellä jo on todettu, nykyisessä sääntelyssä on nimenomaisesti pyritty kaavamaisuuteen, pois subjektiivisen syyllisyyden arvioimisesta. Ratkaisutoiminnan yhteydessä tehtyjen havaintojen mukaan tämä lainsäätäjän pyrkimys oli toteutunut myös verotuskäytännössä varsin kattavasti. Ennen nyt tarkasteltavia ennakkopäätöksiä ei ollut juuri havaintoja siitä, että perustason mukaisesta veronkorotuksesta olisi poikettu.

Tuomioistuimella ja tuomarilla on syytä varovaisuuteen esittäessään arvioita antamiensa ratkaisujen käytännön merkityksestä. Periaate, jonka mukaan tuomioistuinratkaisun vaikuttavuus lepää sen perusteluiden varassa eikä päätöstä tule ryhtyä enää jälkikäteen selittämään, on hyvä ja arvokas. Tämä periaate rajoittaa sitä, missä määrin tässä yhteydessä on mahdollista arvioida päätösten vaikutusta oikeustilan muokkaajina. Jotain voi kuitenkin sanoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden uusitun työjärjestyksen mukaan ennakkopäätöksenä voidaan julkaista päätös, joka on tärkeä lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai muuten oikeudellisesti merkittävä. Laadittava tiivistelmä sisältää työjärjestyksen mukaan päätöksen julkaisemisen perusteena olevan oikeuskysymyksen sekä tarvittaessa sitä selventäviä tietoja asiasta ja ratkaisun perusteista.

Voidaan päätellä, että julkaisemalla kaksi veronkorotusta koskevaa ratkaisuaan ennakkopäätöksinä korkein hallinto-oikeus on nimenomaisesti tarkoittanut niiden ohjaavan muiden samanlaisten tapausten ratkaisemista. Veronkorotusten kaavamaiseen määräämiseen on tehty särö. Julkaistuihin tiivistelmiin sisällytetyt oikeuskysymykset ovat avainasemassa, kun tulevien veronkorotusten yhteydessä pohditaan tuon särön ulottuvuutta.

Tulkinnanvaraisuuden mittapuu

Tapausten tiivistelmistä nostettakoon erityisen huomion kohteeksi ensinnäkin tulkinnanvaraisuuden mittapuu tapauksessa KHO 2024:93. Tiivistelmän viittaus luottamuksensuojaan veronkorotuksen yhteydessä saa selityksensä siitä, että verotusmenettelylain mukaan veronkorotus määrätään alennettuna, jos asia on luottamuksensuojaa koskevassa saman lain säännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä. Tulkinnanvaraisuudella tarkoitetaan siis veronkorotussäännöksessä samaa kuin luottamuksensuojasäännöksessä.

Luottamuksensuojasäännöksessä tulkinnanvaraisuudella tai epäselvyydellä on sellainen merkitys, että tuon edellytyksen puuttuessa verovelvollisen luottamusta ei suojata, vaikka hän olisikin toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Verovelvollisen selvästi lainvastaista odotusta ei siis suojata. Luottamuksensuoja voi tulla kysymykseen, jos asia voitaisiin sinänsä perustellusti ratkaista useammalla vaihtoehtoisella tavalla.

Luottamuksensuojasäännöstä sovellettaessa tulkinnanvaraisuuden kynnys on ollut käytännössä melko matalalla. Tapauksen KHO 2024:93 tiivistelmässä tuon kynnyksen ylittymistä luonnehdittiin ilmaisulla, jonka mukaan yhtiön tulkinta oli katsottava mahdolliseksi. Vaikka verovelvollinen on siis ilmoittanut vähennyksen, johon laki ei lopulta oikeuta, ainakaan perustason mukaista täysimääräistä veronkorotusta ei kuitenkaan voida määrätä, jos se tulkinta, johon vähennyksen ilmoittaminen on perustunut, on vähintään mahdollinen.

Inhimillisen virheen esiin nostaminen

Tapauksen KHO 2024:94 tiivistelmässä huomio kiinnittyy inhimillisen virheen merkitykseen. Uusien veronkorotussäännösten esitöissä on viitattu verovelvollisen terveydentilaan ja kokemattomuuteen veroasioissa esimerkkeinä tilanteista, jotka oikeuttaisivat veronkorotuksen alentamiseen perustasosta. Esiin on tuotu myös tahaton virhe veron jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe. Sellaista huolimattomuusvirhettä, jonka merkitys ei jää vain vähäiseksi, ei näytetä otetun esitöissä lainkaan lukuun.

Korkein hallinto-oikeus nosti inhimillisen virheen esitöissä mainittujen tilanteiden rinnalle seikaksi, joka voi johtaa veronkorotuksen alentamiseen silloinkin, kun virhe on sinänsä kiistaton ja jopa useiden satojentuhansien eurojen suuruinen. Kuten edellä jo on todettu, täydellistä irrottautumista tosiasiallisen moitittavuuden arvioimisesta rangaistuksen luonteisen seuraamuksen yhteydessä ei katsottu mahdolliseksi. Toisaalta tiivistelmästä ilmenee myös, että virheestä johtuva riski on otettava vastapainona huomioon veronkorotuksen kohtuullisuutta tällaisessa tilanteessa harkittaessa. Virheen tahattomuus ei välttämättä pelasta perustason mukaiselta korotukselta, jos virhe ei ole samalla niin ilmeinen, että sen voidaan otaksua nousevan joka tapauksessa esiin verotusta toimitettaessa.

Tilaa tapauskohtaiselle harkinnalle

Huomio kannattaa kohdistaa myös siihen, mitä tiivistelmissä ei ole. Päätöksen KHO 2024:94 perusteluihin sisältyy arviointia siitä, olisiko virhettä voitu luonnehtia laissa tarkoitetulla tavalla vähäiseksi tai onko laiminlyönnille ollut pätevä syy. Arviointi on ulotettu siihenkin, tulisiko veronkorotus kokonaan poistaa. Näitä kysymyksiä ei kuitenkaan lainkaan käsitellä tuon tapauksen julkaistussa tiivistelmässä. Tapauksen KHO 2024:93 tiivistelmästä käy ilmi, että arviointi on kulkenut veronkorotuksen alentamisen kautta lopulta sen poistamiseen saakka, mutta niitä erityispiirteitä, jotka tähän johtivat, ei kuitenkaan tiivistelmässä mitenkään avata.

Tiivistelmät kertovat, että kaikkia niitä oikeuskysymyksiä, joita korkein hallinto-oikeus asioiden ratkaisemisen yhteydessä joutui punnitsemaan, ei ole tarkoitettu ennakkopäätöksen luonteisiksi. Tämä jättää tilaa tapauskohtaiselle harkinnalle silloin, kun veronkorotussäännöksiä vastedes tulkitaan ja sovelletaan. Vaikka on hyvin mahdollista ja jopa todennäköistä, että aihepiiristä annetaan aikojen saatossa lisääkin prejudikaatteja, se särö, joka veronkorotuksen määräämisen kaavamaisuuteen on nyt tehty, tuskin tulee uudenkaan oikeuskäytännön kautta kokonaan paikatuksi.