HFD drog upp riktlinjer för att avvika från en skatteförhöjning på grundnivå

Högsta förvaltningsdomstolen tog i sina prejudikat HFD 2024:93 och HFD 2024:94 första gången ställning till tolkningen av de nuvarande bestämmelserna om skatteförhöjning. Prejudikaten styr bedömningen av när man avviker från skatteförhöjningens grundnivå till den skatteskyldiges fördel. I det ena fallet ledde bedömningen till nedsatt skatteförhöjning och i det andra fallet till att skatteförhöjningen slopades.

Regleringen är schematisk

Bestämmelserna om skatteförhöjning i inkomstbeskattningen trädde i kraft år 2018. Regleringen är avsedd att vara schematisk. En skatteförhöjning påförs i regel alltid om någon i deklarationen lämnad uppgift som påverkar den beskattningsbara inkomstens belopp anses felaktig när beskattningen verkställs. Det, hur klandervärt den skattskyldige har handlat, saknar betydelse.

Grundnivån för skatteförhöjningen är två procent av beloppet av den inkomst som lagts till den skattskyldiges inkomster när skattedeklarationen rättas till. En sänkt skatteförhöjning om en procent tillämpas, om det berörda ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart eller om påförande av skatteförhöjning enligt grundnivån skulle vara oskäligt av någon annan särskild anledning. I vissa i lagen uppräknade fall kan man låta bli att påföra skatteförhöjning.

En förhöjd skatteförhöjning om 3–10 procent kan påföras, om försummelsen av deklarationsskyldigheten är återkommande eller den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Skatteförhöjningen vid beskattning enligt uppskattning är fem procent av den inkomst som lagts till.

Strukturen är densamma även för mervärdesskatt och övriga skatter som betalas på eget initiativ. Grundnivån i beskattning på eget initiativ är 10 procent av den skatt som påförts till den skattskyldiges nackdel. Den nedsatta skatteförhöjningen är tre procent och den förhöjda skatteförhöjningen å sin sida 15–50 procent räknat på skatten. Av den uppskattade skattens belopp är förhöjningen 25 procent.

HFD 2024:93 – skattedeklarationens felaktighet gav rum för tolkning

Prejudikatet HFD 2024:93 handlade om en situation där ett bolag hade behandlat sina aktier i ett fastighetsbolag som ägde en parkeringshall som anläggningstillgångar och hade deklarerat aktiernas nedskrivning som en avdragbar post i sin beskattning. Avdragsrätten berodde på huruvida aktierna var att anse som kommanditbolagets anläggnings- eller omsättningstillgångar. När beskattningen verkställdes hade utgiften som föranleddes av nedskrivningen ansetts vara en icke avdragsgill värdeminskning av aktier som hör till anläggningstillgångarna. Av denna anledning hade en skatteförhöjning enligt grundnivån på två procent påförts.

Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart utgör det enligt ordalydelsen i 32 a § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande en grund för att anse en skatteförhöjning enligt grundnivå oskälig. I beslutsskälen till prejudikatet HFD 2024:93 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att bolagets tolkning av aktiernas karaktär som omsättningstillgångar måste anses möjlig. Bolagets tillit till en sådan tolkning skulle ha kommit att skyddas ifall den hade baserat sig på en myndighets praxis eller anvisningar. Följaktligen kunde skatteförhöjningen åtminstone inte påföras till grundnivå.

I de ifrågavarande bestämmelserna används begreppet oskälig skatteförhöjning i två olika betydelser. Förutom att skatteförhöjningens oskälighet på ovan nämnt sätt kan leda till att förhöjningen sänks, kan man låta bli påföra skatteförhöjningen enligt 32 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande om påförandet av skatteförhöjning skulle vara oskäligt med hänsyn till omständigheterna. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sina beslutsskäl att bestämmelsen ska tolkas så att den oskälighet som avses i den sistnämnda bestämmelsen är djupare än oskäligheten i den förstnämnda bestämmelsen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg efter en bedömning av ärendets särdrag att även detta djupare oskälighetskriterium uppfylldes. Felet kunde med beaktande av omständigheterna anses ursäktligt. Det hade varit oskäligt att påföra även en nedsatt skatteförhöjning på en procent. Ingen skatteförhöjning skulle påföras.

HFD 2024:94 – motstridiga uppgifter i huvud- och bilageblanketterna

I prejudikatet HFD 2024:94 hade bolaget i huvuddeklarationsblanketten under punkten ”överlåtelse- och upplösningsvinster från aktier som utgör anläggningstillgångar” deklarerat en överlåtelseförlust som en post som minskar på intäkterna från näringsverksamhet trots att överlåtelseförlusten borde ha deklarerats så att den hänförde sig till övriga tillgångar. Överlåtelseförlusten hade meddelats korrekt på skattedeklarationens bilageblankett. När det här felet och ett annat fel på huvuddeklarationsblanketten som bolaget hade gjort till sin nackdel hade rättats vid verkställandet av beskattningen, fastställdes för bolaget i stället för ca 950 000 euro en förlust av näringsverksamhet på endast ca 180 000 euro.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skattedeklarationen var felaktig. Förutsättningarna för att påföra en skatteförhöjning hade således uppfyllts.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg det dock utrett att det var fråga om ett mänskligt misstag i att meddela uppgifterna. Det, att de korrekta uppgifterna hade framgått av bilageblanketten och att uppgifterna som bolaget hade deklarerat hade varit motstridiga, hade avsevärt minskat risken för att beskattningen skulle ha verkställts felaktigt. Skatteförhöjningen som påförts bolaget till grundnivå i samband med att beskattningen verkställdes skulle anses vara oskälig av särskilt skäl. Skatteförhöjningen skulle nedsättas till en procent av den inkomst som lagts till.

I beslutsskälen hänvisas till riksdagens grundlagsutskotts utlåtande i lagberedningsskedet. Oberoende av att man i den nuvarande regleringen har velat vara schematisk, måste man beakta att skatteförhöjning är en administrativ påföljd av straffrättslig natur. Med hänseende till detta måste man i samband med bedömningen av förhöjningens skälighet, oberoende av att syftet varit att skatteförhöjning påförs mer schematiskt än förut och myndighetsprövningen i samband med påförandet av skatteförhöjningen minskas, kunna fästa uppmärksamhet vid hur allvarlig försummelsen faktiskt varit.

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde ärendet efter omröstning (4–1). Ett justitieråd skulle även i detta ärende ha slopat den påförda skatteförhöjningen i sin helhet.

Prejudikaten vägleder praxis

Enligt de bestämmelser som tidigare var i kraft förutsattes att den skattskyldige medvetet eller av grov oaktsamhet har lämnat in en väsentligen oriktig skattedeklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration för att skatteförhöjning skulle kunna påföras. I bestämmelsen ingick ett element av subjektiv klandervärdhet, men att kombinera detta element med ett beskattningsförfarande av masskaraktär har i beskattnings- och rättspraxis visat sig vara svårt. I beslutsskälen till prejudikatet HFD 2024:94 hänvisas till tidigare rättspraxis där ett liknande fel, som nu ledde till en sänkning av skatteförhöjningen till följd av skälighetsprövning, hade karaktäriserats som inlämnande av en väsentligen oriktig skattedeklaration av grov vårdslöshet (HFD 2016:15).

I den nuvarande regleringen har man, som ovan konstaterats, strävat efter större schematiskhet, bort från bedömningen av subjektiv skuld. Det har också framkommit att detta lagstiftarens syfte i mycket stor omfattning har förverkligats inom beskattningspraxis. Före de nu aktuella två prejudikaten fanns så gott som inga observationer om att man skulle ha avvikit från skatteförhöjningens grundnivå.

Domstolar och domare har skäl till försiktighet i att framföra bedömningar om vilken praktisk betydelse deras avgöranden har. Principen om att ett domstolsbesluts inverkan vilar på dess beslutsskäl och att man ska avhålla sig från att i efterhand förklara beslut, är bra och värdefull. Denna princip begränsar i vilken utsträckning det i detta sammanhang är möjligt bedöma beslutens inverkan på rättspraxis. Något kan man trots allt säga.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens förnyade arbetsordning kan som prejudikat publiceras ett beslut som har betydelse för lagtillämpningen i andra likadana fall eller som annars är av allmän betydelse. I det referat som utarbetas av prejudikatet ingår enligt arbetsordningen den rättsfråga som ligger till grund för publiceringen samt vid behov klarläggande information om ärendet och om skälen till avgörandet.

Man kan sluta sig till att högsta förvaltningsdomstolen, genom att publicera två av sina beslut gällande skatteförhöjning som prejudikat, uttryckligen har avsett att de ska styra avgörandet av andra motsvarande fall. Det schematiska påförandet av skatteförhöjningar har fått en spricka. Rättsfrågorna i de publicerade referaten är i en nyckelposition när sprickans omfattning dryftas i samband med kommande skatteförhöjningar.

Måttstocken för en oklar tolkning

Ur referaten vill jag särskilt lyfta fram för det första måttstocken för tolkningsoklarheten i prejudikatet HFD 2024:93. Hänvisningen till tillitsskyddet i samband med skatteförhöjningen får sin förklaring av att skatteförhöjningen enligt lagen om beskattningsförfarande påförs som sänkt om ärendet lämnar rum för tolkning eller annars är oklart på det sätt som avses i bestämmelsen om tillitsskydd i samma lag. Med oklarhet menas med andra ord detsamma i såväl bestämmelsen om skatteförhöjning som i bestämmelsen om tillitsskydd.

Enligt bestämmelsen om tillitsskydd har det att ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart den betydelsen, att den skattskyldige inte får tillitsskydd ifall denna förutsättning inte uppfylls, trots att hen i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar. Den skattskyldiges uppenbart lagstridiga förväntningar skyddas med andra ord inte. Tillitsskyddet kommer i fråga när ärendet i sig med fog kunde avgöras på många olika sätt.

I tillämpningen av tillitsskyddet har tröskeln för oklarhet i praktiken varit rätt låg. I ärendets HFD 2024:93 referat beskrevs med ordalydelsen ”företagets tolkning måste anses möjlig” att tröskeln överskreds. Trots att den skattskyldige har uppgett ett avdrag som lagen till slut inte tillåter kan en skatteförhöjning i alla fall inte på grundnivå påföras om den tolkning som lett till att avdraget uppgavs, är åtminstone möjlig.

Mänskligt misstag

Ur referatet för prejudikatet HFD 2024:94 fäster jag uppmärksamhet vid betydelsen av ett mänskligt misstag. I förarbetena till skatteförhöjningsbestämmelsen hänvisas till den skattskyldigas hälsotillstånd eller oerfarenhet i skatteärenden som exempel på situationer där en sänkning av skatteförhöjningen från dess grundnivå är berättigad. Ytterligare nämns ett oavsiktligt fel i skattens periodisering eller något annat oavsiktligt eller enligt omständigheterna ringa fel. Ett sådant fel av oaktsamhet vars betydelse inte förblir endast ringa, verkar inte ha uppmärksammats i förarbetena.

Högsta förvaltningsdomstolen lyfte fram ett mänskligt misstag vid sidan av de i förarbetena nämnda situationerna som en grund för att sänka skatteförhöjningen också när felet är obestridligt och uppgår till och med till flera hundratusen euro. Som jag redan nämnt ansågs det inte möjligt helt lösgöra sig från en faktisk bedömning av klandervärdheten i samband med en påföljd av straffrättslig natur. Samtidigt framgår det av referatet att den risk som föranleddes av felet skulle beaktas som motvikt när skatteförhöjningens skälighet i denna situation bedömdes. Det att felet är oavsiktligt räddar inte nödvändigtvis den skattskyldige från en skatteförhöjning enligt grundnivå, om inte felet samtidigt är så uppenbart att det i varje fall kan förväntas komma fram när beskattningen verkställs.

Rum för individuell bedömning

Det lönar sig också att fästa uppmärksamhet vid vad som inte nämns i referaten. I beslutsskälen till HFD 2024:94 ingår en bedömning av om felet kunde beskrivas som ringa på det sätt som avses i lagen eller om det fanns någon giltig orsak för underlåtenheten. Bedömningen omfattar också frågan om huruvida skatteförhöjningen borde slopas i sin helhet. Dessa frågor behandlas inte alls i ärendets publicerade referat. Ur ärendets HFD 2024:93 referat framgår att bedömningen har gått via att sänka skatteförhöjningen till att sedan helt slopa den, men i referatet redogörs inte på något sätt för de särdrag som ledde till detta.

Referaten berättar att alla de rättsfrågor som högsta förvaltningsdomstolen måste ta ställning när ärendena avgjordes, inte är ämnade att vara prejudicerande. Detta lämnar rum för individuell bedömning när skatteförhöjningsbestämmelserna i fortsättningen tolkas och tillämpas. Trots att det är mycket möjligt och till och med troligt att nya prejudikat i sinom tid publiceras inom detta ämne kommer den spricka som har uppstått i det schematiska påförandet av skatteförhöjningar knappast att genom rättspraxis helt bli lappad.