KHO:2014:34
A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna järjestäen vuosittain 4–5 hierojakurssia. A Oy sai tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. A Oy:llä ei ollut vuosina 2007–2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n palveluksessa olevat opettajat olivat koulutettuja hierojia. Opiskelijat toimivat hierontapalveluja suorittaessaan näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.
Koska A Oy:ssä hierontapalveluja suorittivat koulun opiskelijat, joilla ei ollut oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.
Jälkiverotukset tilikausilta 1.1.–31.12.2007, 1.1.–31.12.2008 ja 1.1.2009–30.6.2010.
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti ja 35 §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta
Laki yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) 2 §
Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä (559/1994) 2 §
Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 1 ja 2 §
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeuden päätös 28.12.2012 nro 12/1697/4
Asian aikaisempi käsittely
Yritysverotoimisto on 19.10.2010 ja 20.10.2010 tekemil³lään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausilta 1.1.–31.12.2007 ja 1.1.–31.12.2008 sekä tilikauden 1.1.2009–30.6.2010 kohdekuukausilta 1–7/2009 verotarkastuskertomuksen perusteella. Jälkiverotukset on toimitettu verotarkastuskertomuksesta poiketen siten, että oppilashierontapalveluista saadut tulot on katsottu arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveydenhuollon ammattihenkilön antaman ohjauksen ja valvonnan alaisena annetuksi lain 34 §:ssä tarkoitetuksi verosta vapautetuksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynniksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätökset kumotaan ihmisten hierontapalvelujen osalta.
A Oy toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna ja se järjestää vuosittain 4–5 hierojakurssia, jotka kestävät yhden lukuvuoden ajan keväästä syksyyn. Koulusta valmistuu vuosittain 100 opiskelijaa. Yhtiö saa tulonsa muun muassa hierojaopiskelijoiden suorittamista maksullisista oppilashieronnoista. Yhtiötä ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.
Sosiaali- ja terveydenalan lupa- ja valvontavirasto (Valvira) ja aluehallintovirastot pitävät yhdessä valtakunnallista tietojärjestelmää yksityisten palvelujen antajien rekisteristä. Tietojärjestelmään kuuluu erillisenä osana rekisteri yksityisistä terveydenhuollon palvelujen tuottajista ja itsenäisistä ammatinharjoittajista. Itsenäiset ammatinharjoittajat on merkitty Terhikki-rekisteriin koulutettuina hierojina.
Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön kaikki opettajat on merkitty Terhikki-rekisteriin terveydenhuollon ammattihenkilöinä (koulutettu hieroja). Yhtiön oppilaat toimivat koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Yhtiön toimitusjohtaja on myös merkitty kyseiseen rekisteriin koulutettuna hierojana. Saadun selvityksen mukaan yhtiötä tai sen toimitusjohtajaa ei ole rekisteröity yksityisten palvelunantajien rekisteriin terveydenhuollon palvelujen tuottajaksi.
Arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin sekä korkeimman hallinto-oikeuden 26.1.1999 antaman päätöksen taltionumero 123 ja 29.4.2009 antaman päätöksen taltionumero 1043 mukaan verotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Verottomuus edellyttää siten yhtiön osalta rekisteröintiä.
Euroopan yhteisöjen tuomioistuin (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) on katsonut asiassa C-141/00, Kügler, antamansa tuomion 57 kohdassa, että kansallisten viranomaisten tehtävänä on ratkaista, mille laitoksille olisi tunnustettava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohdassa tarkoitettu yhteiskunnallisen laitoksen asema. Tuomion 61 kohdan mukaan verovelvollinen ei voi vedota kansallisessa tuomioistuimessa edellä tarkoitettuun verovapautukseen säännöksen kanssa soveltumattomia kansallisia säännöksiä vastaan. Tällöin kansalliselle tuomioistuimelle kuuluu sen määritteleminen, onko verovelvollinen kaikkien merkityksellisten seikkojen valossa kyseisessä säännöksessä tarkoitettu luonteeltaan yhteiskunnalliseksi tunnustettu laitos.
EUT on katsonut asiassa C-45/01, Dornier, antamansa tuomion 64 kohdassa, että sellaisten sääntöjen laatiminen, joiden mukaan edellä mainittu hyväksyntä voidaan myöntää sitä hakeneille laitoksille, kuuluu periaatteessa kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin. EUT on lisäksi todennut asiassa C-106/05, L.u.p., antamansa tuomion 41 ja 42 kohdassa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa säädetyn käsitteen "muiden vastaavien laitosten" on oltava "asianmukaisesti hyväksyttyjä", jotta niihin voitaisiin soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta. Mainitussa b alakohdassa ei täsmennetä hyväksymisen edellytyksiä eikä anneta sitä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä. Näin ollen kunkin jäsenvaltion on kansallisessa oikeudessa annettava ne säännöt, joiden mukaan tällainen hyväksyntä voidaan myöntää sitä hakeneelle laitokselle. Tuomion 48 kohdassa on todettu, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten tehtäviin kuuluu tutkia, ovatko jäsenvaltiot näitä edellytyksiä asettaessaan pysyneet harkintavaltansa rajoissa noudattamalla yhteisön oikeuden periaatteita, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, jolla arvonlisäveroasioissa tarkoitetaan verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
EUT ei ole tuomioissaan todennut, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelut ovat verottomia, vaikka työn suorittajat ovat rekisteröityneet, mutta palvelun myynyt yhtiö ei ole rekisteröitynyt. Arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 kohdan ei ole esitetty olevan edellä mainitun direktiivin vastainen.
Verohallinto on antanut 28.5.2010 ohjeen "Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus" (Verohallinnon ohje Dnro 561/40/3010). Ohjeessa todetaan muun muassa seuraavaa: "Terveydenhuollon ammattihenkilön antama terveyden- ja sairaanhoito on verotonta, vaikka palvelujen myyjänä olevaa yhtiötä ei ole merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin." Verohallinnon antamassa ohjeessa otettu tulkinta ei ole arvonlisäverolain tai -direktiivin eikä oikeuskäytännön mukainen. Ohjeesta poiketen verotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Verottomuus edellyttää tällöin, että palvelun myynyt yhtiö on rekisteröitynyt yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.
Yritysverotoimisto on antanut lausunnon ja yhtiö vastineen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 34 §:n ja 35 §:n säännöksiin sekä katsonut, että yhtiön olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa myymistään Suomessa suoritetuista hierontapalveluista. Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut yritysverotoimiston päätökset ja palauttanut asian yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.
Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:
Pääasia
Tarkastuskertomuksen mukaan A Oy toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Koulu järjestää vuosittain 4–5 hierojakurssia. Koulu tarjoaa muun ohella urheiluhierojakursseja. Yhtiö saa tuloja hierojaoppilaiden suorittamista maksullisista oppilashieronnoista. Yhtiötä ei ole merkitty toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä sillä ole ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lääninhallituksen lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiön kaikki opettajat on merkitty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) ja aluehallintovirastojen itsenäisistä ammatinharjoittajista ylläpitämään Terhikki-rekisteriin terveydenhuollon ammattihenkilöinä (koulutettu hieroja). Yhtiön oppilaat ovat toimineet näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.
Yritysverotoimisto on toimittanut jälkiverotukset tarkastuskertomuksesta poiketen siten, että ihmisten hierontapalvelut on katsottu verottomiksi. Päätösten perustelujen mukaan yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon ammattihenkilöiden ja yhtiön palveluksessa olevien koulutettujen hierojien hierontapalveluiden myynnistä eikä näiden valvonnassa ja ohjauksessa toimivien hierojaopiskelijoiden hierontapalveluiden myynnistä siitä huolimatta, että yhtiötä ei ole rekisteröity yksityisten terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin.
Valituksessa on nyt kysymys siitä, onko arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 kohta, oikeastaan 35 §:n 1 kohta, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 alakohdan b alakohdan vastainen, kun arvonlisäverolain mukainen verottomuus edellyttää, että kyseessä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) tarkoittama hoito ja siten terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottajalla tulee olla lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Asiassa on myös kysymys arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 2 kohdan, oikeastaan 35 §:n 2 kohdan, ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 alakohdan c alakohdan soveltuvuudesta hierojakoulun maksullisiin oppilashierontoihin.
Hallinto-oikeus on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 alakohdan b alakohdan mukaan muiden kuin sairaaloiden ja lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten tulee olla asianmukaisesti hyväksyttyjä, jotta niiden antama hoito olisi verotonta. Arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat tapauskohtaisesti asettaa edellä mainitulle vapautuksen myöntämiselle yhden tai useamman artiklassa erikseen mainituista (a–d) edellytyksistä. Arvonlisäverolaissa ei ole asetettu edellä mainittuja edellytyksiä, vaan verottomuuden edellyksenä on, että kysymyksessä on yksityisestä terveydenhuollossa annetussa laissa tarkoitettu hoito. Tämä laki edellyttää, että palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. EUT:n tuomioiden mukaan kansallisessa lainsäädännössä voidaan asettaa verosta vapauttamisen edellytykseksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen laitosten tulee olla asianmukaisesti hyväksyttyjä ja niiden verovapaudelle voidaan 133 artiklan perusteella asettaa vielä lisäedellytyksiä. Verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen edellyttää kuitenkin, että kaikille kyseisen artiklan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetuille yksityisoikeudellisten laitosten ryhmille on asetettava samat edellytykset silloin, kun ne hyväksytään suorittamaan samankaltaisia palveluja.
Hallinto-oikeus on katsonut, että arvonlisäverolaki ei tältä osin ole arvonlisäverodirektiivin vastainen eikä arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa mainittu edellytys, jonka mukaan verotonta on valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annetun hoidon lisäksi yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu hoito, joka edellyttää, että toimintaa harjoitetaan saadun luvan perusteella, ole arvonlisäverodirektiivin tai verotuksessa noudatettavan yhdenvertaisen kohtelun periaatteen vastainen. Koska koulutettavilla hierojilla ei ole terveydenhuollon ammattihenkilön pätevyyttä, kyseessä ei ole arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 alakohdan c alakohdan mukainen lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle jäsenvaltion määrittelemien ammattien ja avustavan henkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä. Asiassa ei ole muutoinkaan kyse terveydenhuollon ammattihenkilöiden vaan yhtiön asiakkaille antamasta palvelusta, joten arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 alakohdan c alakohta ei edellytä yhtiön myymien palvelujen verottomuutta.
A Oy:llä ei ole asiakirjojen mukaan ollut vuosina 2007–2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lupaviranomaisen lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, mikä on arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdan mukaan edellytys sille, että toimintaa voidaan pitää mainitun pykälän perusteella verottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna. Sillä seikalla, että yhtiön palveluksessa on ollut terveydenhuollon ammattihenkilöitä, ei ole suoraa merkitystä arvioitaessa yhtiön toiminnan verollisuutta. Yhtiön olisi näin ollen tullut suorittaa arvonlisäveroa myymistään hierontapalveluista.
Luottamuksensuoja
Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin (529/2010), joka tuli voimaan 1.9.2010, mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.
Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella sekä viranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Hallinto-oikeus on katsonut siitä huolimatta, että yhtiön voidaan katsoa toimineen asiassa vilpittömässä mielessä ja että asian voidaan lisäksi katsoa olevan tulkinnanvarainen, ettei asiassa ole olemassa sellaista verotus- tai oikeuskäytäntöä, jonka mukaan kyseessä oleva ilman lupaviranomaisen lupaa harjoitettu toiminta olisi arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n perusteella verotonta toimintaa. Veroviranomaisten ei myöskään ole osoitettu ottaneen aikaisemmin yhtiön verotukseen sillä tavalla kantaa, että yhtiölle olisi muodostunut asiassa luottamuksensuoja. Yhtiölle ei myöskään ole näytetty annetun sellaista yksityiskohtaista ohjetta, jonka perusteella luottamuksensuojan voitaisiin katsoa syntyneen. Yhtiölle ei voida antaa luottamuksensuojaa myöskään Verohallinnon 28.5.2010 antaman ohjeen Dnro 561/40/2010 perusteella.
Yritysverotoimiston päätökset ovat näin ollen kysymyksessä olevilta osin virheellisiä.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Tero Leskinen ja Olli Kurkela, joka on myös esitellyt asian.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yritysverotoimiston päätökset saatetaan kysymyksessä olevilta osin voimaan. Yhtiö on toissijaisena vaatimuksena esittänyt, että sen tulee saada asiassa luottamuksensuojaa.
Verotuskäytäntö on oppilashierontojen osalta ollut arvonlisäverolain voimaantulosta alkaen varsin vakiintunut siten, että nämä oppilashierontatuotot on katsottu verottomista terveydenhuollon palveluista saaduiksi tuloiksi.
Hierontatuotot on katsottu verottomiksi sillä perusteella, että oppilaiden suorittama hieronta tapahtuu aina opettajan valvonnan alaisena ja että kaikki hierontaa valvovat opettajat olivat terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Vastuu hieronnasta on siis terveydenhuollon ammattihenkilöllä. Siten myös vastuu mahdollisista hoitovirheistä oli ja on aina opettajalla ja sitä kautta oppilaitoksella.
Terveydenhuoltopalvelut on tarkoitettu arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jääväksi toiminnaksi. Verottomat terveydenhuoltopalvelut on pyritty määrittelemään yhtäältä terveydenhuollon lupamenettelyn ja toisaalta ammattihenkilöiden rekisteröinnin avulla. Elävässä elämässä syntyy kuitenkin aina väistämättä tilanteita, joissa tavaran tai palvelun luonne on selvä, mutta siitä huolimatta se ei tahdo sopia määritelmien rajaamalle alueelle. Tällaisissa tilanteissa tulee tulkinnalla pyrkiä lain tarkoittamaan lopputulokseen ja sen tulee epäselvissä tapauksissa tapahtua verovelvollisen eduksi.
Oppilashierontojen verottomuuden osalta verovirastot toimivat näin. Koska opettajat olivat terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja kun oppilaiden suorittama hieronta tapahtui heidän ohjauksessaan ja valvonnassaan, myytävä palvelu oli luonteeltaan täysin lain tarkoittamaa terveydenhuollon palvelua. Tulkinnan avulla todettiin, että tämä palvelu voitiin näissä olosuhteissa pitää opettajina toimivien laillistettujen hierojien tuottamana terveydenhuollon palveluna ja siten arvolisäverottomana. Käytäntö ja päätökset vastasivat tällöin lain tarkoitusta.
Tähän perustui myös yleinen verotuskäytäntö, koska kyseessä olivat oppilaitokset, joilla oli omat lupa- ja valvontamenettelynsä. Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lääninhallituksen lupaa ei edellytetty, vaan sovellettiin säännöstä, jonka mukaan rekisteröidyn ammattihenkilön antama hoito on verotonta.
Mikäli korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo hallinto-oikeuden päätöksen olevan perusteiltaan oikea, niin yhtiön tulee kuitenkin saada AVL 176 §:n 2 momentin nojalla luottamuksensuojaa siten, että veroa ei määrätä taannehtivasti nyt kyseessä olevilta verokausilta.
Yhtiössä on ajalta 1.11.1997-31.10.2000 eli yhtiön kolmelta ensimmäiseltä toimintavuodelta suoritettu verotarkastus vuonna 2001. Yhtiö ei tuolloinkaan ole suorittanut arvonlisäveroa toiminnastaan miltään osin. Tarkastuksen perusteella yhtiötä ei ole määrätty arvonlisäverovelvolliseksi. Yhtiön toiminta on alusta alkaen tapahtunut samalla toimintaperiaatteella ja asiakashierontatuloja on siis tullut käsitellä samalla tavoin kuin nyt tarkastettuna ajanjaksona. Oppilashierontojen osuus yhtiön liikevaihdosta on runsas kolmannes.
Verohallinto on siis tehnyt asiassa AVL 176 §:n 2 momentissa tarkoitetun päätöksen, jonka mukaan oppilashierontapalveluista saadut maksut ovat arvonlisäverottomia tuloja. Yhtiön on täytynyt voida luottaa tähän päätökseen ja toimia sen mukaisesti.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas³saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Asiassa on kysymys hierontapalvelun verokohtelusta tilanteessa, jossa palvelun myyvällä yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ja hieronnan suorittavat urheiluhierojaopiskelijat koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisena. Opiskelijoiden ohjaajat on merkitty Terhikki-rekisteriin terveydenhuollon ammattihenkilöinä.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2013:40 koskee tilannetta, jossa palvelut myyneellä yhtiöllä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Korkein hallinto-oikeus piti yhtiön pääosakkaan tuottamia psykologin palveluja arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina ja totesi kysymyksen olevan sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli yhtiön pääosakkaan antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Tämän päätöksen myötä verottomuuden edellytyksenä ei ole enää se, että palvelun myyjällä on oltava lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Päätöstä voidaan kuitenkin tulkita siten, että se koskee vain sellaisia tilanteita, joissa palvelujen suorittaja on rekisteröitynyt terveydenhuollon ammattihenkilö.
Verotuksen neutraalisuutta koskeva tarkastelu ei välttämättä anna aihetta arvioida asiaa toisin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanta merkitsee kuitenkin sitä, että opiskelijatyövoiman suoritusten verokohtelu olisi erilainen sen mukaan, onko työsuorituksen myyvällä taholla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa. Neutraalisuutta korostava tulkinta saattaa taas johtaa siihen, että vapautus laajentuisi koskemaan toimijoita, jotka vain käyttävät opiskelijatyövoimaa ja joilla itsellään ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa toiminnan harjoittamiseen. Verotuskäytännössä pitäisi kuitenkin pystyä toteamaan verottomuuden edellytysten olemassaolo tai niiden puuttuminen tarkastamalla asia Valviran rekisterimerkinnöistä. Laissa tarkoitetun työnohjaajan asemaa työnohjaajana ei ole ilmeisesti mahdollista tarkistaa tästä rekisteristä. Tämän vuoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että laissa tarkoitetun työnohjaajan osoittaminen ei riitä siihen, että opiskelijatyövoimalla suoritetut palvelut olisivat verottomuuden piirissä.
Luottamuksensuojan osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että yhtiön valituksessa mainittu asiakirja ei ole verotarkastuskertomus vaan perintäyksikön laatima muistio. Yhtiölle ei muodostu luottamuksensuojaa perintäyksikön tekemien selvitysten vuoksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.
Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2013:40 ei olisi sovellettavissa yhtiön tapaukseen, koska varsinaisen hierontapalvelun suorittavat opiskelijat, joita ei ole rekisteröity terveydenhuollon ammattihenkilöiksi. Tällaiseen tulkintaan ei ole perusteita. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 3 momentissa on nimenomaisesti huomioitu opiskelijoiden työharjoittelu ja rinnastettu opiskelijat ammattihenkilöihin silloin, kun he toimivat laillistetun ammattihenkilön johdon ja valvonnan alaisena. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään selkeästi painottanut verosta vapautettavien terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden osalta arvonlisäverodirektiivin säännösten merkitystä. Direktiivin säännösten mukaan ratkaisevaa on palveluiden todellinen luonne ja tarkoitus. Palvelun verottomuus pitää siis ratkaista palvelun todellisen luonteen eikä muotoseikkojen perusteella. Opiskelijoiden suorittama hierontapalvelu rekisteröityjen ammattihenkilöiden valvonnassa on arvonlisäverodirektiivissä ja arvonlisäverolaissa tarkoitettua terveydenhuollon palvelua, jonka tulee jäädä arvonlisäverotuksen ulkopuolelle.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineen liitteenä on verotarkastajan antama selvitys ja tarkastusmuistio. Verotarkastajan selvityksestä käy ilmi, että hän on suorittanut tarkastuksen ja laatinut siitä muistion veroviraston perintäyksikön sisäiseen käyttöön. Muistion lopussa on merkintä, jonka mukaan yhtiön edustajaa ei ole edes kuultu muistion johdosta. Muistiota ei ole aikaisemmin saatettu millään tavoin yhtiön tietoon.
Valituksen liitteenä olevan kirjeen mukaan verotarkastaja on pyytänyt yhtiötä toimittamaan kirjanpito- ja muun vastaavan aineistonsa hänelle kirjanpidon tarkastusta varten. Yhtiöllä on tämän pyynnön johdosta ollut täysi oikeus olettaa, että kyseessä on ollut eri verolajeja koskeva verotarkastus. Kun tarkastuksen johdosta yhtiölle ei ole toimitettu verotarkastuskertomusta taikka mitään muutakaan selvitystä siitä, mitä asioita tarkastus on koskenut ja mitä tarkastuksessa on todettu, yhtiöllä on ollut täysi syy luottaa siihen, että suoritetussa verotarkastuksessa ei ole havaittu mitään huomautettavaa ja että yhtiö on voinut jatkaa muun ohella arvonlisäverotuksen osalta noudattamaansa käytäntöä. Mikään muu tulkinta ei ole mahdollinen.
Hyvään hallintotapaan kuuluu, että verovelvolliselle annetaan tieto siitä, mitä asioita on tutkittu ja mitä toimenpiteitä niistä aiheutuu. Verohallinto on jättänyt yhtiön siihen käsitykseen, että yhtiö on toiminut oikein. Tämänkin vuoksi yhtiön tulee saada asiassa luottamuksensuojaa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.
Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt
Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey³den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittä³miseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:
1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;
2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen jättäminen yleisen kulu³tusverotuksen ulkopuolelle on perusteltua, koska kysymys on pääosin julkisin varoin rahoitetusta toiminnasta. Lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaanhoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että vero³vapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaan³hoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.
Hallituksen esityksessä on todettu, että 35 §:n 2 kohdan mukaan veroton³ta olisi sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoit³taa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain no³jalla Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveyden³huollon ammattihenkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslää³kä³reiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintä³voimis³telijat, toimintaterapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon am³mattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatin³harjoittamista koskevassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuk³sia koskevassa laissa (785/1992).
Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset
Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala³kohtien mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukai³sesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.
Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka sovelletun Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaa ja 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohtaa.
Yksityistä terveydenhuoltoa koskevat säännökset ja niiden esityöt
Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 1 §:n 1 mo³mentin mukaan tässä laissa säädetään oikeudesta antaa väestölle yksi³tyisesti terveydenhuollon palveluja. Lain 2 §:n 1 momentissa on määritelty terveydenhuollon palvelut. Pykälän 2 momentin mukaan palvelujen tuottajalla tarkoitetaan yksittäistä henkilöä taikka yhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä tai muuta yhteisöä taikka säätiötä, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä. Pykälän 3 momentin (689/2005) mukaan itsenäisellä ammatinharjoittajalla tarkoitetaan sellaista terveydenhuollon ammatti³henkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua terveydenhuollon ammattihenkilöä, joka harjoittaa itsenäisesti ammat³tiaan.
Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan terveydenhuollon ammatti³henkilöllä:
1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamis³oikeuden (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö); sekä
2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammatti³nimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).
Lain 2 §:n 2 momentin mukaan laillistettu, luvan saanut tai nimike³suojattu ammattihenkilö on oikeutettu toimimaan asianomaisessa amma³tissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä. Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden ammatissa voivat toimia muutkin henkilöt, joilla on riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.
Lain 2 §:n 3 momentin (1200/2007) mukaan laillistetun ammattihenki³lön tehtävissä voi 2 momentin estämättä toimia tilapäisesti myös kysei³seen ammattiin opiskeleva kyseistä ammattia itsenäisesti harjoittamaan oikeutetun laillistetun ammattihenkilön johdon ja valvonnan alaisena. Opiskelijaan sovelletaan tällöin soveltuvin osin, mitä jäljempänä tässä laissa säädetään terveydenhuollon ammattihenki³löstä.
Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen (564/1994) 1 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimikkeitä ovat muun muassa koulutettu hieroja. Asetuksen 31.12.2007 asti voimassa olleen 2 §:n mukaan koulutetun hierojan ammattiin johtavalla koulutuksella tarkoitettiin opetushallituksen toimialaan kuuluvassa oppilaitoksessa annettavaa hierojan koulutusta tai terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen hyväksymää muuta vastaavaa koulutusta. Asetuksen 2 §:n 1.1.2008 voimaan tulleen muutoksen (1338/2007) mukaan koulutetun hierojan nimikesuojatun ammattinimikkeen käyttämisen edellytyksenä on, että asianomainen henkilö on suorittanut ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun näyttötutkinnon.
Tosiseikat
Asiakirjojen mukaan A Oy toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Koulu järjestää vuosittain 4–5 hierojakurssia. Yhtiö saa tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. Yhtiötä ei ole merkitty toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä sillä ole ollut vuosina 2007–2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiön kaikki opettajat on merkitty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) ja aluehallintovirastojen itsenäisistä ammatinharjoittajista ylläpitämään Terhikki-rekisteriin terveydenhuollon ammattihenkilöinä (koulutettu hieroja). Yhtiön oppilaat ovat toimineet näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.
Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
Opiskelijahierontapalvelujen verokohtelu
Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön palveluksessa olevien koulu³tettujen hierojien ohjauksessa koulutettavina olevien hierojaopis³keli³joiden suorittama hieronta vapautettu arvonlisäverosta.
Verottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen laajuus on määritelty arvonlisäverolain 35 §:ssä. Lainkohdan mukaan terveyden- ja sairaan³hoitopalvelulla tarkoitetaan toimenpiteitä, jotka tehdään ihmisen tervey³dentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi. Tätä määritelmää on lainkohdassa täsmennetty siten, että hoidon tulee yksityisten palveluntuottajien osalta olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua hoitoa tai sellaisen terveyden³huollon ammattihenkilön antamaa hoitoa, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.
Ter³vey³denhuollon ammattihenkilöistä annetun lain mukaan terveyden³huollon ammattihenkilöillä tarkoitetaan muun muassa henkilöä, jolla mainitun lain mukaan on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammattinimikettä (nimike³suojattu ammattihenkilö). Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen mukaan tällainen nimikesuojatun ammattihenkilön ammatti³nimike on muun muassa koulutettu hieroja. Ammattinimikkeen käyttö³oikeus edellyttää asetuksessa säädetyn koulutuksen tai näyttötutkinnon suorittamista. Nimikesuojatut ammattihenkilöt eli tässä tapauksessa koulutetut hierojat merkitään ammattihenkilön hakemuksesta terveyden³huollon ammattihenkilöistä annetun lain 24 a §:ssä säädettyyn sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) pitämään terveyden³huol³lon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. Terveydenhuollon am³mattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaan nimikesuojat³tujen ammattihenkilöiden ammatissa voivat toimia muutkin henkilöt, joilla on riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.
Koska asiakirjojen mukaan A Oy:ssä hieronta³palveluja suorittavat koulun opiskelijat, joilla ei ole oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, kysymyksessä olevia hieronta³palveluja ei ole pidettävä arvonlisäverolain nojalla verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Näin ollen A Oy:n on tullut suorittaa arvonlisäveroa kysymyksessä olevien hierontapalvelujen myynnistä.
Asiassa ei ole merkitystä sillä, että oppilaat ovat suorittaneet hieronta³palvelut oppilaitoksessa opettajina olevien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina, kun otetaan huomioon se, että terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 3 momentin säännös ammattiin opiskelevien henkilöiden oikeudesta toimia tila³päisesti laillistetun ammattihenkilön tehtävissä ei koske nimikesuojattuun ammattiin eikä siten myöskään koulutetun hierojan ammattiin opiskelevia.
Luottamuksensuoja
Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin (529/2010), joka on tullut voimaan 1.9.2010, mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.
Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella tai veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Opiskelijahierontapalvelujen osalta ei ole olemassa sellaista vakiintunutta verotus- tai oikeuskäytäntöä, jonka perusteella tällaisia palveluja olisi pidettävä arvonlisäverolain 35 §:n perusteella verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Veroviranomaisten ei ole myöskään osoitettu ottaneen aikaisemmin yhtiön arvonlisäverotukseen sillä tavalla kantaa, että yhtiölle olisi muodostunut tällä perusteella asiassa luottamuksensuoja. Yhtiössä ei ole aikaisemmin suoritettu sellaista arvonlisäverotusta koskevaa tarkastusta, jossa kysymyksessä oleva asia olisi tutkittu. Yhtiölle ei myöskään ole näytetty annetun muullakaan tavoin sellaista yksityiskohtaista ohjetta, jonka perusteella luottamuksensuojan voitaisiin katsoa syntyneen.
Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva.