KHO:2016:60
A vaati vuonna 2013 tekemällään oikaisuvaatimuksella kotitalousvähennystä Ranskassa suoritetusta A:n Ranskassa sijaitsevaan vapaa-ajan asuntoon kohdistuvasta työstä maksetuista työkorvauksista vuosilta 2007–2011. A:lla oli työn suorittajista rekisteriotteet, joiden mukaan yritykset olivat Ranskan yritysrekisterissä. A:lla ei kuitenkaan ollut esittää Ranskan viranomaisen antamia todistuksia siitä, että suorituksen saajat olisivat Ranskan verorekisterissä tai siitä, ettei suorituksen saajilla ollut ennakkoperintälain 26 §:ssä mainittuja laiminlyöntejä. Saadun selvityksen mukaan Ranskassa ei ole suomalaista ennakkoperintärekisteriä vastaavaa rekisteriä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kotitalousvähennyksen saamiseksi toisessa ETA-valtiossa tehdystä työstä voitiin edellyttää, että verovelvollinen hankkii mainitun valtion viranomaisilta sellaisen selvityksen suorituksensaajista, joka tuossa valtiossa on mahdollista saada. Syrjimättömyyden vaatimus sekä EU-oikeudessa noudatettavat suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteet huomioon ottaen Verohallinto ei sitä vastoin voinut asettaa kotitalousvähennyksen hyväksymisen edellytykseksi sellaisen selvityksen esittämistä, mitä toisesta ETA-valtiosta ei käytännössä ollut saatavissa.
A ei ollut pyynnöstään huolimatta saanut Verohallinnolta ohjausta siitä, minkälainen Ranskan viranomaisilta käytännössä saatavissa oleva selvitys oikeuttaisi kotitalousvähennykseen, kun Ranskan viranomaiset eivät suostuneet antamaan selvitystä Verohallinnon lomakkeella 14C. Verovelvollisen kotitalousvähennystä koskevaa vaatimusta ei voitu hylätä sillä perusteella, ettei verovelvollinen ollut itse pystynyt selvittämään sitä, minkälaisia selvityksiä Ranskasta oli saatavissa.
Kun otettiin huomioon, että tuloverolain 1.1.2013 voimaan tullutta 127 b §:n 2 kohtaa sovellettiin takautuvasti vuonna 2007 ja sen jälkeen tehtyyn työhön ja se, että A:lla ei ollut työstä sopiessaan syytä edellyttää suorituksensaajilta todistusta ilmoitus- ja maksuvelvollisuuden täyttämisestä, näissä oloissa A:n esittämiä selvityksiä oli pidettävä tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan edellyttäminä selvityksinä.
A:n valitus hyväksyttiin ja asia palautettiin Verohallinnolle muiden kotitalousvähennystä koskevien edellytysten tutkimiseksi.
Verovuodet 2007–2011.
Tuloverolaki 127 b § 2 kohta (785/2012)
SEUT 21 ja 56 artikla
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 12.3.2015 nro 15/0288/6
Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet
Verohallinto/Uudenmaan verovirasto on toimittanut A:n verotukset verovuosilta 2007–2011.
A on 22.4.2013 ja 6.2.2014 tekemillään oikaisuvaatimuksilla vaatinut kotitalousvähennyksen myöntämistä vuosille 2007–2011 Ranskassa sijaitsevan vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 7.1.2014 hylännyt A:n vuosia 2007 ja 2010 koskevat oikaisuvaatimukset ja päätöksillään 24.6.2014 hylännyt A:n verovuosia 2008, 2009 ja 2011 koskevat oikaisuvaatimukset. Oikaisulautakunta on katsonut suoritusten saajien kuuluneen yritysrekisteriin vuosina 2008, 2009 ja 2011 mutta A ei ollut antanut selvitystä siitä, onko suorituksen saajilla ennakkoperintälaissa tarkoitettuja laiminlyöntejä tai kuuluvatko saajat kyseisen valtion Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut Ranskan vapaa-ajan asuntoon liittyvien vuosien 2007–2011 kotitalousvähennysten hyväksymistä. A on vaatinut myös, että veronsaajan on korvattava asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut. Hyvän hallintotavan vastaisesta asian käsittelystä ja asiapapereiden hankkimisesta aiheutuneet haitat yhteensä 1 800 euroa on korvattava. Lisäksi hallinto-oikeuden on annettava Verohallinnolle huomautus verovirkailijoiden toiminnasta ja veronmaksajien epätasa-arvoisesta kohtelusta.
A on valituksensa perusteina esittänyt, että Ranskassa ei ole Suomen ennakkoperintärekisterin kaltaista rekisteriä, vaan virallinen rekisteri, johon yritysten on kuuluttava saadakseen Suomen Y-tunnusta vastaavan SIRET-tunnuksen. SIRET-tunnus sisältää SIREN-tunnuksen, jonka avulla on mahdollista tarkastaa yrityksen taloudellisia tietoja. Societe.com -verkkosivulla oleva tieto on viranomaistietoa yrityksistä ja sivustoa pidetään erittäin luotettavana.
Ranskan kieltä taitamattoman Suomen kansalaisen ei ole mahdollista saada Ranskasta enempää tietoa. Verohallinnolle on toimitettu kaikki mahdollinen saatavissa oleva tieto ja takautuvasti saatavat todistukset. Suomen veroviranomainen ei ole pitänyt ranskalaisen virallisen yritysrekisterin (INSEE) tietoja yhdessä liikevaihtotietojen (www.societe.com) ja yritysten omien todistusten (14C-lomake) kanssa riittävänä kotitalousvähennyksen saamiseen. Nizzan verovirastosta tietoja ei ole salassapitovelvollisuuden vuoksi ollut mahdollista saada. Suomen veroviranomaiselta ei myöskään ole ollut mahdollista saada ranskankielistä viranomaiskäännöstä lomakkeesta 14C, eikä muuta viranomaisapua.
Verotuksen oikaisulautakunta ei ole noudattanut omaa selvittelyvelvollisuuttaan. Verovirkailijoiden ja veroasiantuntijoiden antamat tiedot ovat olleet ristiriitaisia, välinpitämättömiä ja epäammattimaisia. Hallinto-oikeuden on annettava verohallinnolle ja oikaisulautakunnalle huomautus veronmaksajien epätasa-arvoisesta kohtelusta.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on ratkaissut asian verotusmenettelystä annetun lain 69 §:n 2 momentin nojalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuulematta.
Hallinto-oikeus ei ole tutkinut vaatimuksia siltä osin kuin niissä on kyse viranomaisten toimintaan kohdistuvista kantelunluonteisista vaatimuksista ja vahingonkorvauksesta.
Hallinto-oikeus on hylännyt valitukset sekä oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
Hallinto-oikeuden perustelut
Hallinto-oikeus on todennut perusteluinaan päätöksen tutkimatta jätetyiltä osin, ettei veroviranomaisten toimintaan kohdistuvien kantelunluonteisten vaatimusten ja vahingonkorvausvaatimusten käsittely tai huomautusten antaminen Verohallinnolle kuulu hallinto-oikeuden toimivaltaan.
Tutkimiltaan osin hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 127 b §:n (785/2102) 2 kohdan säännöksen ja sen voimaantulosäännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:
A on yhdessä puolisonsa kanssa teettänyt kunnossapito- ja perusparannustöitä Ranskassa sijaitsevassa asunnossaan vuosina 2007–2011. Työt ovat tehneet paikalliset urakoitsijat. A on vaatinut kotitalousvähennystä työn osuudesta verovuosilta 2007–2011. Hän on toimittanut oikaisuvaatimustensa ja valituskirjelmiensä liitteeksi tulosteita Societe.com -verkkosivulta ja "Situation au repertoire SIRENE" -nimisiä asiakirjoja, joista ilmenee kunnossapito- ja perusparannustöitä suorittaneiden suoritusten saajien kuuluneen Ranskassa käytössä olevaan yritysrekisteriin. A on lisäksi toimittanut 14C -lomakkeita, joita ei ole täyttänyt suoritusten saajien kotivaltion veroviranomainen, vaan A itse ja suoritusten saajina olleet yritykset.
A:n esittämistä selvityksistä ei ilmene, onko suoritusten saajilla ollut ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Näin ollen kotitalousvähennystä ei ole tullut hyväksyä. A:n valituksessa esittämät seikat eivät anna aihetta arvioida asiaa toisin. A:ta ei ole asetettu eriarvoiseen asemaan muihin verovelvollisiin nähden. Muiden verotuksissa mahdollisesti tehdyillä ratkaisuilla ei ole merkitystä tämän asian ratkaisussa.
Oikaisulautakunnan päätöksiä ei muuteta.
Oikeudenkäyntikulujen osalta hallinto-oikeus on katsonut, että asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.
Muut hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet
Hallinto-oikeuslaki 3 §
Hallintolainkäyttölaki 51 § 2 momentti ja 74 §
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl ja Jouko Valonen. Esittelijä Juuso Peltonen.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta ja valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja A:lle myönnetään kotitalousvähennys Ranskassa sijaitsevassa vapaa-ajanasunnossa tehdyistä remontti- ja kunnostustöistä verovuosille 2007–2011. A on vaatinut myös asian pitkittyneestä käsittelystä aiheutuneiden kulujen korvaamista.
Korkeimman hallinto-oikeuden tulee selvittää, toteutuuko ulkomailla vapaa-ajanasunnon omistavien suomalaisten veronmaksajien tasapuolinen kohtelu tilanteessa, jossa Ranskan verolainsäädäntö ei salli yritysten verovelvoitteiden hoitoa koskevien tietojen antamista Suomen kansalaisille, mutta Suomen verohallinto ja verotuksen oikaisulautakunta niitä vaativat tuloverolain 127 b §:ään (785/2012) vedoten.
Lisäksi korkeimman hallinto-oikeuden tulee selvittää, onko lain mukaista, että Suomen kansalaiset ovat eri ETA-maiden erilaisten verotuskäytäntöjen vuoksi kotitalousvähennysten näyttövelvollisuuden suhteen eriarvoisessa asemassa riippuen siitä, missä maassa heillä on vapaa-ajanasunto, ja onko kotitalousvähennyksiä koskeva sääntely EU-oikeuden ja Suomen perustuslain vastaista, jos viranomaisten toiminta ei mahdollista yhdenvertaisuutta lain edessä tilanteessa, jossa kaikki todistuskeinot on käytetty.
Korkeimman hallinto-oikeuden tulee puuttua verohallinnon sisällä oleviin epäkohtiin, jotka ovat aiheuttaneet A:lle ja hänen puolisolleen tarpeetonta ja kohtuutonta harmia sekä taloudellista vahinkoa pitkittyneen ja hyvän hallintotavan vastaisen käsittelyn seurauksena.
A on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti:
Verohallinto ei kohtele suomalaisia ulkomailla vapaa-ajanasunnon omistavia veronmaksajia tasapuolisesti kotitalousvähennyksiä haettaessa. Kotitalousvähennystä koskevaa tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa (785/2012) ja ennakkoperintälain (1118/1996) 26 §:n säännöstä ei voida sellaisenaan noudattaa Ranskan ja Suomen vero- ja yritysrekistereiden erilaisuudesta johtuen. Ranskassa ei makseta eikä peritä ennakkoveroja eikä siellä ole ennakkoperintärekisteriä. Ainoa virallinen yritysrekisteri siellä on INSEE -rekisteri sekä kansalaisten ja yritysten yritysrekisterin tapaan käyttämä, kaikille avoin internetissä toimiva societe.com -sivusto, josta voi nähdä yritysten liikevaihto- ja kirjanpitotiedot myös takautuvasti. Sivustolla on mekanismi, joka ilmoittaa punaisella varoituskolmiolla, mikäli yrityksen asiat eivät ole kunnossa. Molempien rekistereiden tiedot saa esiin SIRET/SIREN -tunnuksella, joka vastaa Suomen y-tunnusta.
Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluiden mukaan asiassa ei ole pystytty todistamaan, ettei A:n käyttämillä yrityksillä ole ollut ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä, vaikka laiminlyöntien puuttuminen on todistettu edellä mainituilla Ranskan viranomaisten rekisteritiedoilla. Hallinto-oikeuden perusteluiden mukaan INSEE -rekisteristä poistamisen edellytykset eivät ole samat kuin Suomen ennakkoperintärekisterissä eikä Societe-rekisteri ole virallinen rekisteri ja siksi sen tietoja, huolimatta niiden yksityiskohtaisuudesta ja laajuudesta, ei ole hyväksytty riittäviksi. Tuloverolakia ja ennakkoperintälakia tulkitaan Suomen verohallinnossa kirjaimellisesti, vaikka se ei ole verojärjestelmien erilaisuuden vuoksi mahdollista.
Verohallinnon ohjeistukset ovat vaihdelleet prosessin aikana. Verohallinto on aluksi pyytänyt yritysten tai paikallisen viranomaisen todistuksia laiminlyöntien puutteesta, mutta prosessin edetessä on hyväksynyt selvitykseksi vain viranomaisen todistukset. Kun kotitalousvähennyksiä on haettu takautuvasti vuosilta 2007–2011 ilman virallista ranskankielistä 14C -lomaketta, ranskalaiset suorituksen saajayritykset eivät ole olleet halukkaita selvittämään tietoja. Ranskalainen verotoimisto on kieltäytynyt allekirjoittamasta 14C -lomaketta salassapitosäännöksiin vedoten.
A on omalla kustannuksellaan käännättänyt lomakkeen 14C sisällön. Tämän jälkeen suorituksen saajayritykset ovat allekirjoittaneet ja leimanneet lomakkeen todistaakseen, ettei heillä ole vero- tai kirjanpitoepäselvyyksiä maksun suoritusajankohtana.
Verohallinto ei ole pyytänyt asiassa virka-apua Ranskan verohallinnolta, mikä on hyvän hallintotavan vastaista. Verovelvollisten kohtelu on eriarvoista, koska Suomen Verohallinto on muissa vastaavissa tapauksissa hyväksynyt kotitalousvähennysvaatimuksen selvitykseksi otteita edellä mainituista rekistereistä. Kyseinen menettely ei ole EU-oikeuden eikä kotitalousvähennystä koskevan tuloverolain hengen mukaista. Korkeimman hallinto-oikeuden tai EU-komission tulee antaa huomautus Suomen verohallinnolle ja oikaisulautakunnalle tästä asiasta ja lisäksi siitä, että tuloverolakia on tulkittu liian tiukasti ja kielteisesti tilanteessa, jossa todistetusti on käynyt ilmi, että veronmaksaja on todistanut kaikin mahdollisin keinoin asian edukseen, eikä muuta ole enää tehtävissä eri maiden verokäytäntöjen erilaisuudesta johtuen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa vaatinut, että valituksessa esitetty kotitalousvähennystä koskeva vaatimus hylätään, koska verovelvollisen esittämä selvitys ei täytä lain edellytyksiä. Kun otetaan huomioon sääntelyn taannehtivuus ja siitä johtuvat vaikeudet selvittää asia takautuvasti, oikeudenvalvontayksikkö jättää asian näissä oloissa korkeimman hallinto-oikeuden harkintaan.
Vastineen mukaan oikeudenkäyntikuluja ja viivästyshyvitystä koskevat vaatimukset tulee hylätä. Muilta osin valitus tulee jättää tutkimatta.
A on antanut vastaselityksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen, jotka on toimitettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
1. A:n kantelunluonteiset vaatimukset jätetään tutkimatta.
2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian muilta osin.
2.1 A:n vaatimus unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun pyytämisestä hylätään.
2.2 A:n kotitalousvähennystä koskeva valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle.
2.3 A:n oikeudenkäynnin viivästyksen hyvittämistä koskeva vaatimus hylätään.
2.4 A:n oikeudenkäyntikuluja koskeva vaatimus hylätään.
Perustelut
1. Kantelunluonteiset vaatimukset
A:n esittämien veroviranomaisten toimintaan kohdistuvien kantelunluonteisten vaatimusten käsittely ei kuulu korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan.
2.1 Vaatimus unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun pyytämisestä
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamis³mahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.
Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi tarpeen.
2.2 Kotitalousvähennys
2.2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt
Tuloverolain 127 b §:n (785/2012) 2 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 45 prosenttia; vastaava vähennys voidaan tehdä myös toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tehdystä työstä maksetusta työkorvauksesta, jos verovelvollinen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä.
Lain 14.12.2012/785 voimaantulosäännöksen mukaan laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta 2013 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa. Lain 127 b §:ää sovelletaan kuitenkin työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen.
Ennakkoperintälain 26 §:n 2 momentin mukaan verohallinto voi poistaa ennakkoperintärekisteristä tai jättää rekisteriin merkitsemättä sen, joka olennaisesti laiminlyö veronmaksun, kirjanpitovelvollisuuden, verotusta koskevan ilmoittamis- tai muistiinpanovelvollisuuden taikka muut velvollisuutensa verotuksessa.
Hallituksen tuloverolain muuttamista koskevan esityksen 87/2012 vp mukaan lakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että kotitalousvähennys laajennettaisiin koskemaan myös Euroopan talousalueella tehtävää työtä Euroopan komission kiinnitettyä huomiota siihen, että voimassa olevat säännökset rajoittivat Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 45 artiklassa ja Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen 28 artiklassa määrättyä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja SEUT 18 artiklassa, oikeastaan 21 artiklassa, määrättyä henkilöiden vapaata liikkuvuutta. Lain perustelujen mukaan kotitalousvähennys myönnettäisiin myös niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, jos verovelvollinen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Verovelvollisen tulisi näin ollen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole olennaisia verotukseen liittyviä maksu- ja ilmoituslaiminlyöntejä.
Hallituksen esityksen mukaan verovelvollinen voisi antaa tällaisen selvityksen kyseisen valtion veroviranomaisen antamalla todistuksella. Samalla todistuksella verovelvollinen voisi osoittaa, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin. Toisessa valtiossa olevaa rekisteriä voitaisiin pitää Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavana rekisterinä, jos kyseiseen rekisteriin merkitsemisen ja sieltä poistamisen edellytykset olisivat pääosin samat kuin Suomessa. Muilta osin vähennyksen edellytykset säilyisivät ennallaan.
Muutos ehdotettiin tehtäväksi takautuvasti siten, että verovelvollinen olisi oikeutettu kotitalousvähennykseen työstä, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen. Verovelvollisella olisi mahdollisuus hakea muutosta jo toimitettuun verotukseen tavanomaisten muutoksenhakusäännösten puitteissa, eli viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.
2.2.2 Verohallinnon ohje
Verohallinnon kotitalousvähennyksestä antaman ohjeen (24.1.2014, Dnro A218 /200/2013) kohdassa 20.5, Kotitalousvähennys ETA-alueella suoritetusta työstä maksetusta työkorvauksesta, todetaan, että kotitalousvähennys myönnetään myös yrittäjälle, yritykselle ja yleishyödylliselle yhteisölle vähennykseen oikeuttavasta työstä muuna kuin palkkana maksetuista korvauksista niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa kuin Suomessa. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Verovelvollinen voi antaa selvityksen Verohallinnon lomakkeen 14C avulla tai asianomaisen valtion veroviranomaisen antamalla muulla vastaavalla todistuksella. Verovelvollinen voi osoittaa vähennyksen edellytykset myös sillä, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin.
2.2.3 Asiassa saatu selvitys
A on teettänyt remontointitöitä Ranskassa sijaitsevaan A:n yhdessä puolisonsa kanssa omistamaan vapaa-ajan asuntoon vuosina 2007–2011. Työn suorittajat ovat olleet ranskalaisia yrityksiä, jotka eivät ole Suomessa verovelvollisia. A on vuonna 2013 tekemällään oikaisuvaatimuksella vaatinut edellä mainituilta vuosilta toimitettuja verotuksia oikaistavaksi siten, että hänelle myönnetään kotitalousvähennys näistä Ranskassa tehdyistä töistä.
A on toimittanut verotuksen oikaisulautakunnalle selvityksen siitä, että suorituksensaajat on merkitty Ranskan yritysrekisteriin. A ei ole esittänyt Ranskan viranomaisen antamaa todistusta siitä, että suorituksensaajat olisivat Ranskan verorekisterissä. A ei myöskään ole esittänyt Ranskan veroviranomaisen allekirjoittamaa Verohallinnon julkaisemaa 14C-lomaketta eikä muutakaan selvitystä siitä, ettei suorituksen saajilla ole ollut työn suorittamisen ajankohtana ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä.
2.2.4 Oikeudellinen arviointi
Asiassa on ensin ratkaistava, millainen selvitys on katsottava tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitetuksi selvitykseksi silloin, kun työ suoritetaan toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa siellä sijaitsevan suorituksensaajan toimesta. Asiassa on toiseksi ratkaistava, mikä merkitys on sillä, että tuloverolain 127 b §:n 1.1.2013 voimaan tullutta säännöstä sovelletaan takautuvasti työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen.
Riittävä selvitys
Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan mukaan kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä on, että palvelun suorittanut yritys on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin, tai mikäli työ on tehty toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, verovelvollinen on osoittanut, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Koska työt on suoritettu Ranskassa eikä yhtiöillä ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, yhtiöitä ei ennakkoperintälain 25 §:n nojalla voida merkitä ennakkoperintärekisteriin.
Kotitalousvähennystä koskeva tuloverolain 127 b §:n 2 kohta on nyt kysymyksessä olevalta osin säädetty, jotta säännös olisi yhteensopiva SEUT:n määräysten kanssa. Säännöksen sanamuodon mukaan verovelvollisella on näyttövelvollisuus siitä, ettei suorituksensaajalla ole toimintavaltiossaan ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä, joina lainkohdassa mainitaan muun muassa olennaiset laiminlyönnit veronmaksun, kirjanpitovelvollisuuden ja veroilmoitusvelvollisuuden osalta. Säännöksen sanamuodosta huolimatta sitä on tulkittava tavalla, jolla varmistetaan, etteivät vähennyksen edellytykset toiseen EU:n jäsenvaltioon sijoittautuneiden suorituksensaajien osalta loukkaa SEUT 56 artiklassa säädettyä palvelujen tarjoamisen vapautusta. Tämän on katsottava tarkoittavan, etteivät kotitalousvähennyksen edellytykset toisessa jäsenvaltiossa suoritetun työn osalta tuossa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan yrityksen toimesta Suomessa asuvalle henkilölle voi olla sellaisia, että Suomessa asuvan henkilön olisi edullisempaa hankkia mainitut palvelut suomalaiselta yritykseltä. Tulkinnassa on otettava huomioon myös SEUT 21 artiklassa taattu henkilöiden vapaan liikkumisen oikeus, jonka tässä yhteydessä voidaan katsoa tarkoittavan sitä, että Suomen verolainsäädännössä ei voida asettaa Suomessa asuvan henkilön Suomessa sijaitsevaan vapaa-ajan asuntoon teettämää työtä edullisempaan asemaan kuin toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan vapaa-ajan asuntoon teettämää työtä.
Toisesta jäsenvaltiosta saatavan selvityksen riittävyyttä tältä kannalta arvioitaessa on otettava huomioon, että suomalaisen yrityksen ennakkoperintärekisterimerkintä ei sinänsä osoita, ettei yrityksellä olisi esimerkiksi kirjanpitovelvollisuuteen liittyviä laiminlyöntejä, vaan tällaiset laiminlyönnit ilmenevät vasta mahdollisen verotarkastuksen yhteydessä. Suomalaisen yrityksen suorittaman työn osalta kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä ei ole, että verovelvollisella olisi todistus siitä, että suorituksensaajalla ei ole kirjanpito- tai muiden vastaavien velvollisuuksien laiminlyöntejä, vaan riittävä selvitys on suorituksensaajan ennakkoperintärekisteröinti. Myös hallituksen esityksen (HE 87/2012 vp) mukaan ulkomailla suoritetun työn osalta verovelvollisen tulisi osoittaa, ettei suorituksensaajalla ole olennaisia verotukseen liittyviä maksu- ja ilmoituslaiminlyöntejä, mutta selvitystä kirjanpidon tai muiden velvoitteiden asianmukaisesta hoitamisesta ei hallituksen esityksen mukaan edellytetä.
Näin ollen tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa on tulkittava siten, että kotitalousvähennyksen edellytyksenä olevana selvityksenä toisessa jäsenvaltiossa suoritetun ja sinne sijoitautuneen yrityksen toimesta tehdyn työn osalta on asianomaisen jäsenvaltion viranomaisen antama todistus siitä, että suorituksen saavalla yrityksellä ei ole mainitussa jäsenvaltiossa verotukseen liittyviä maksu- tai ilmoituslaiminlyöntejä.
Verohallinnon on arvioidessaan sitä, millaista toisen jäsenvaltion viranomaisen antamaa selvitystä on pidettävä riittävänä, otettava huomioon myös unionin oikeudessa noudatettavat suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteet. Näiden periaatteiden mukaan selvitykselle ei voida asettaa sellaisia edellytyksiä, joita verovelvollisen ei ole mahdollista täyttää tai joiden täyttäminen olisi suhteettoman vaikeaa ja jotka estäisivät SEUT 56 artiklassa säädetyn palvelujen vapaan tarjoamisen tai 21 artiklassa säädetyn henkilöiden vapaan liikkumisen tehokkaan toteutumisen.
Asiassa on kysymys sen turvaamisesta, että vähennysedellytykset toisessa ETA-valtiossa tehdyn työn osalta eivät ole syrjiviä. Valituksessa esitetyllä tavalla yksittäisen verovelvollisen on vaikea selvittää, millaista lainkohdassa tarkoitettua riittävää selvitystä kussakin ETA-valtiossa on saatavissa suorituksensaajan verotukseen liittyvien velvollisuuksien asianmukaisesta hoitamisesta. Maiden, joissa Suomessa verovelvollisilla yleisimmin on asuntoja, käytännöt saattavat vaihdella ja rekistereiden merkitys kussakin maassa on parhaiten selvitettävissä hallinnollisella yhteistyöllä.
Asiaa arvioitaessa on siten otettava huomioon Verohallinnon verovelvollista paremmat mahdollisuudet selvittää kussakin ETA-valtiossa käytössä olevat menettelyt. Saadun selvityksen mukaan Ranskan veroviranomaisilta ei ole mahdollista saada Verohallinnon lomakkeelle 14C annettua todistusta. A ei pyynnöstään huolimatta ole saanut Verohallinnolta selvitystä siitä, minkälainen muu selvitys täyttäisi tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitetulta selvitykseltä vaadittavat edellytykset ja miltä viranomaiselta tällainen selvitys olisi saatavissa.
Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kotitalousvähennyksen saamiseksi toisessa ETA-valtiossa tehdystä työstä voidaan edellyttää, että verovelvollinen hankkii mainitun valtion viranomaisilta sellaisen selvityksen suorituksensaajista, joka tuossa valtiossa on mahdollista saada. Syrjimättömyyden vaatimus huomioon ottaen verovelvolliselle ei sitä vastoin voida säännöksen sanamuodon mukaisesta näyttövelvollisuudesta huolimatta asettaa kotitalousvähennyksen hyväksymisen edellytykseksi sellaisen selvityksen esittämistä, jota ei käytännössä ole saatavissa.
Kun otetaan myös huomioon Verohallinnon velvollisuus ohjata verovelvollisia menettelyä koskevissa kysymyksissä, verovelvollisen kotitalousvähennystä koskevaa vaatimusta ei voida hylätä sillä perusteella, ettei verovelvollinen ole itse pystynyt selvittämään sitä, minkälaisia selvityksiä toisesta ETA-valtiossa on saatavissa, eikä hän siten ole voinut esittää tällaista selvitystä.
Takautuvuuden vaikutus
Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan säännös on tullut voimaan vuoden 2013 alusta ja sitä sovelletaan takautuvasti verovuonna 2007 tai sen jälkeen tehtyyn työhön.
A ei ole voinut vuosina 2007–2011 Ranskassa remontointitöitä hankkiessaan tietää vuoden 2013 alussa voimaan tulleesta mutta takautuvasti sovellettavasta oikeudesta kotitalousvähennykseen Ranskassa sinne sijoittautuneen yrityksen toimesta tehdystä työstä. A on selvittänyt, että remonttitöiden suorittajien verotukseen liittyvien velvoitteiden täyttämisestä ei ole saatavissa Ranskan veroviranomaisilta minkäänlaisia takautuvia selvityksiä. A on esittänyt selvityksen siitä, että remonttitöiden suorittajille on annettu Ranskan viranomaisen myöntämä yritystunnus, joka osoittaa, että suorittajat on merkitty Ranskan yritysrekisteriin. Vaikka suorituksensaajien merkitsemistä yritysrekisteriin ei sinänsä voida pitää tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitettuna selvityksenä, säännöksen takautuvuus huomioon ottaen sitä on näissä olosuhteissa, myös suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteet huomioon ottaen, pidettävä riittävänä selvityksenä kotitalousvähennyksen saamiselle.
Johtopäätös
Edellä esitetyillä perusteilla A:lta ei ole voitu evätä tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitettua kotitalousvähennystä sillä perusteella, että A ei ole esittänyt riittäviä selvityksiä suoritusten saajien verotusta koskevien velvoitteiden täyttämisestä Ranskassa. Näissä oloissa A:n esittämää selvitystä siitä, että remonttitöiden suorittajille on annettu Ranskan viranomaisen myöntämä yritystunnus, joka osoittaa, että suorittajat on merkitty Ranskan yritysrekisteriin, on pidettävä tässä asiassa riittävänä selvityksenä kotitalousvähennyksen saamiselle. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle muiden kotitalousvähennyksen edellytysten tutkimiseksi.
2.3 Vaatimus oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä
A on valituksissaan hallinto-oikeudelle ja korkeimmalle hallinto-oikeudelle esittänyt, että hänelle on aiheutunut tarpeetonta ja kohtuutonta harmia sekä taloudellista vahinkoa pitkittyneen ja hyvän hallintotavan vastaisen käsittelyn seurauksena. Korkein hallinto-oikeus tulkitsee mainitun lausuman oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetussa laissa (81/2013, jäljempänä hyvityslaki) tarkoitetuksi hyvitysvaatimukseksi.
Hyvityslain 4 §:n 1 momentin mukaan arvioitaessa, onko oikeudenkäynti viivästynyt, otetaan oikeudenkäynnin keston lisäksi huomioon erityisesti:
1) asian laatu ja laajuus;
2) asianosaisten, viranomaisten ja tuomioistuinten toiminta oikeudenkäynnissä; sekä
3) asian merkitys asianosaiselle.
Pykälän 2 momentin mukaan oikeudenkäynnin viivästymistä arvioitaessa otetaan lisäksi huomioon Euroopan neuvoston ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka koskee ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn yleissopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen soveltamista.
Hyvityslain 3 §:n mukaan yksityisellä asianosaisella on oikeus saada valtion varoista lain 6 §:ssä tarkoitettu kohtuullinen hyvitys, jos oikeudenkäynti viivästyy siten, että se loukkaa asianosaisen oikeutta oikeudenkäyntiin kohtuullisen ajan kuluessa.
Hyvityslain 5 §:n 2 momentin mukaan hallintolainkäyttöasiassa oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika alkaa, kun vireillepanoasiakirja on toimitettu asianomaiselle tuomioistuimelle tai viranomaiselle. Oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika alkaa kuitenkin jo oikaisuvaatimuksen tai muun vastaavan hallintomenettelyssä käsiteltävän vaatimuksen tekemisestä, jos tällainen vaatimus on lain mukaan tehtävä ennen kuin päätökseen saa hakea muutosta valittamalla.
A:n kotitalousvähennysta verovuosilta 2007–2011 koskeva oikaisuvaatimus on saapunut verotuksen oikaisulautakunnalle 26.4.2013. A:lle on lähetetty 4.11.2013 oikaisuvaatimuksen täydennyspyyntö. A on toimittanut selvityspyynnön määräajan 30.11.2013 jälkeen 6.2.2014 selvitystä muun ohella siitä, ettei Ranskassa ole ennakkoperintärekisteriä. Verotuksen oikaisulautakunta on käsitellyt asiaa kokouksessaan 14.3.2014, mutta ei ole voinut ratkaista asiaa, koska A ei ole esittänyt tositteellista selvitystä laskuun sisältyvän työn osuudesta. Oikaisulautakunta on 20.3.2014 pyytänyt lisäselvitystä ja samalla ilmoittanut, ettei oikaisulautakunta voi ratkaista verovuotta 2007 koskevaa asiaa, koska valitusaika verovuoden 2007 osalta on päättynyt 31.12.2013. Verovuotta 2007 koskeva päätös on annettu 7.1.2014. A on toimittanut työn osuutta koskevat selvitykset 26.5.2014 ja oikaisulautakunta on ratkaissut vuosia 2008–2011 koskevat oikaisuvaatimukset 24.6.2014. Verovuoden 2007 asiakirjat ja selvitys on toimitettu viran puolesta hallinto-oikeudelle verovalituksena käsiteltäväksi.
A:n kotitalousvähennystä koskeva asia on tullut vireille 26.4.2013, kun oikaisuvaatimus on saapunut verotuksen oikaisulautakunnalle. Hyvityslaki on tullut voimaan 1 päivänä kesäkuuta 2013. Lain voimaantulosäännöksen mukaan lain voimaan tullessa tuomioistuimessa tai 2 §:n 1 momentissa tarkoitetussa lautakunnassa vireillä olevassa asiassa sovelletaan lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä. Kun otetaan huomioon myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2015:139, A:n oikeudenkäynnin viivästymishyvitystä koskevaan vaatimukseen sovelletaan hyvityslain säännöksiä.
Oikeudenkäynnin kesto on oikaisumenettelyvaihe mukaan luettuna kokonaisuudessaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksentekohetkellä ollut noin kolme vuotta, mitä ei voida pitää kohtuuttoman pitkänä aikana tämän asian käsittelylle oikaisulautakunnassa ja kahdessa eri oikeusasteessa. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon asian laatu, A:n vaatimus oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä on hylättävä.
2.4 Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta
Hallintolainkäyttölain 74 §:n mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä säädetään, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen viranomaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti johtunut viranomaisen virheestä.
Kun oikeudenkäynnin ei tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan säännös huomioon ottaen ole katsottava aiheutuneen viranomaisen virheestä, A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on hylättävä.
Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Minna Wilander.