KHO:2021:28
Vaikka korotusosa määräytyi viivästyneelle pääomalle suoritettuna vuotuisena korkolain mukaan määräytyvän korkoprosentin mukaisena korkona, sitä ei ollut pidettävä verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleessa tarkoitettuna korkona vaan 11 artiklan 3 kappaleen viimeisessä virkkeessä tarkoitettuna sakkomaksuna. Tämän vuoksi ja kun verosopimuksessa ei ole määritelty eläkkeen käsitettä, sillä oli sopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen mukaisesti tulkittava olevan se merkitys, joka sillä esillä olevana verovuotena oli Suomen verolainsäädännön mukaan. Tuloverolain 61 a §:n mukaan korotusosa katsotaan samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy. Siten korotusosa oli luonteeltaan Pohjoismaiden välillä tehdyssä verosopimuksessa tarkoitettua eläketuloa, ja sitä verotettiin sopimusvaltiossa, josta korotusosa maksettiin, eli Suomessa. Korotusosa katsottiin myös tuloverolain 10 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetuksi Suomesta saaduksi tuloksi.
Tuloverolaki 9 § 1 momentti 2 kohta, 10 § 1 momentti 5 ja 7 kohta ja 61 a §
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 3 artikla 2 kappale, 11 artikla 1 ja 3 kappale ja 18 artikla 1 kappale
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeus 16.1.2020 nro 20/0045/3
Asian aikaisempi käsittely
Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2012. Verohallinto on poikennut A:n antamasta veroilmoituksesta ja lisännyt verotettavaan ansiotuloon vakuutusyhtiö X:n maksamaa takautuvaa eläkettä koskevan korvauksen korotuksen.
A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että hänelle on palautettava verot, jotka on peritty vuosilta 1993–2012 maksetuista koroista.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 9.5.2018 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus on kumottava. A:n mukaan suomalainen pankki on maksanut A:n pääomasta korkoa, joka kuuluisi verottaa hänen asuinvaltiossaan Ruotsissa. Suomen tulee noudattaa Pohjoismaista verosopimusta. Ruotsin edustaja on todennut Verohallinnon päätöksen vääräksi. Verohallinnon edustaja on myöntänyt virheensä.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen. Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 2 momentin, 10 §:n 1 momentin 5 kohdan ja 61 a §:n, liikennevakuutuslain (279/1959) 12 a §:n 1 momentin (324/1995) sekä Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 3 artiklan 2 kohdan, 11 artiklan 1 ja 3 kohdan ja 18 artiklan 1 kohdan säännökset, perustellut päätöstään seuraavasti:
Asiassa saadun selvityksen mukaan valittaja on verovuonna 2012 ollut tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ja asunut Pohjoismaiden välisessä verosopimuksessa tarkoitetulla tavalla Ruotsissa. Vakuutusyhtiö X on verovuonna 2012 maksanut valittajalle takautuvasti vuosilta 1993–2012 liikennevakuutuksen perusteella työkyvyttömyyseläkettä ja kyseiseen työkyvyttömyyseläkkeeseen liittyvää korvauksen korotusta. Nämä on verotettu Suomessa eläkkeenä.
Hallinto-oikeus toteaa, että puheena olevaa suoritusta ei ole maksanut suomalainen pankki vaan suomalainen vakuutusyhtiö. Hallinto-oikeus katsoo, että viivästymisen vuoksi maksettu työkyvyttömyyseläkkeen korotus on Suomen verotuksessa tuloverolain nimenomaisesta säännöksestä johtuen eläketuloa eikä korkoa. Kun verosopimuksessa ei ole määritelty, mitä tuloa tällainen korotus on, kyseinen suoritus on määriteltävä verosopimuksen 3 artiklan 2 kohdan nojalla Suomessa sovellettavan verolainsäädännön mukaisesti eläketuloksi myös verosopimusta sovellettaessa. Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa valittajan Suomesta saama eläketulo, joten verosopimus ei estä tulon verottamista Suomessa.
Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi, Paula Makkonen ja Katja Saukkonen. Esittelijä Turo Lehtonen.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan.
A on todennut toimineensa asiassa lainmukaisesti. Kyseistä suoritusta ei tule verottaa Suomessa ja Pohjoismaista verosopimusta on noudatettava.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä. Oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella esittänyt, että nyt kysymyksessä oleva korvauksen korotus on sinänsä huomattavan suuruinen erä. Verotusta toimitettaessa vakuutusyhtiön verovelvolliselle maksama liikennevakuutukseen perustuva eläke, mukaan lukien korvauksen korotus, on kuitenkin jaksotettu tuloverolain 112 §:n 1 momentin mukaisesti kolmelle verovuodelle. Tällä tavoin on saatu kevennettyä vakuutusyhtiön verovelvolliselle maksamaan eläkkeeseen kohdistuvaa verorasitusta. Verovelvollisen verokohtelu ei ole Euroopan unionin oikeuden näkökulmasta ongelmallinen, koska verovelvollista olisi verotettu kyseisestä eläketulosta samalla tavoin, jos hän olisi ollut Suomessa asuva ja täällä yleisesti verovelvollinen. Verovelvollisen verokohtelu ei ole siten syrjivää tai sijoittautumisvapauden vastaista.
Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, Suomella on sekä verosopimuksen että sisäisen lainsäädännön perusteella oikeus verottaa verovelvollisen vakuutusyhtiöltä saama liikennevakuutukseen perustuvaan työkyvyttömyyseläkkeeseen liittyvä korvauksen korotus. Tämän vuoksi kyseistä erää ei ole perusteita poistaa verovelvollisen veronalaisista ansiotuloista.
A ei ole käyttänyt hänelle varattua tilaisuutta vastaselityksen antamiseen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.
Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Sovelletut oikeusohjeet ja niiden esitöitä
Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).
Tuloverolain 10 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa eläketulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä, tai joka välittömästi tai välillisesti perustuu edellisessä kohdassa tarkoitettuun työhön, tehtävään tai palvelukseen, taikka Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen.
Tuloverolain 10 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa korkotulo, jos velallinen on Suomessa asuva henkilö taikka suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä.
Tuloverolain 61 a §:n ensimmäisen virkkeen mukaan lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain (608/1948), potilasvahinkolain (585/1986) tai liikennevakuutuslain (279/1959) mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korotus katsotaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy.
Tuloverolain ja eräiden muiden lakien muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 101/1999 vp) mukaan, jos kansaneläke, työ-, virka- tai yrittäjäeläke, tapaturma-, potilasvahinko- taikka liikennevakuutuslainsäädännön mukainen etuus tahi eräät muut sosiaaliturvan mukaiset etuudet viivästyvät yli kolme kuukautta, maksaa asianomainen korvauksen suorittaja etuuteen viivästyskorotusta. Viivästyskorotus lasketaan samalla tavoin kuin korkolain (633/1982) mukainen viivästyskorko, jonka korkokanta on tällä hetkellä 11 prosenttia vuodessa. Tähän saakka noudatetussa verotuskäytännössä on viivästyskorotusta, joka on asianomaisen lainsäädännön mukaan maksettu etuuden korotuksena, pidetty samana tulona kuin pääsuoritusta. Jos pääsuoritus on ollut verovapaa, on myös viivästyskorotus ollut verovapaa. Jos taas pääsuoritus on ollut esimerkiksi eläketuloa, on viivästyskorotusta pidetty siten myös eläketulona. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään taltio 380/5.3.1999 (vuosikirjaratkaisu KHO 1999:9) katsonut, että liikennevakuutuslain 12 a §:n nojalla viivästymisen johdosta maksettu korvauksen ja eläkkeen korotus on tuloverolain 33 §:n 1 momentissa tarkoitettua korkoa ja muuta siihen rinnastettavaa hyvitystä pääomalle ja siten pääomatuloa.
Hallituksen esityksen mukaan edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen noudattaminen aiheuttaisi muutoksen verotuskäytäntöön. Erityisesti Kansaneläkelaitos on todennut muutoksen hallinnollisesti hyvin monimutkaiseksi. Mikäli viivästyskorotusta verotettaisiin pääomatulona, jokaisesta etuudesta olisi erotettava etuus ja viivästyskorotus, joihin sovellettaisiin eri säännöksiä ja eri menettelyä. Viivästyskorotuksen käsittelyyn olisi luotava järjestelmä, joka hoitaisi ennakonpidätyksen ja tarvittaessa myös rajoitetusti verovelvolliselta perittävän lähdeveron laskennan. Eri verosopimuksissa korkotuloista perittävän lähdeveron määrä myös vaihtelee. Edellä olevan perusteella esitetään, että lakisääteisiin eläkkeisiin ja vakuutuksiin perustuviin korvauksiin sekä eräisiin sosiaalietuuksiin kuten eläkkeensaajien asumistukeen ja vammaisetuuksiin maksettava viivästyskorotus katsottaisiin nykyiseen tapaan samaksi tuloksi kuin pääsuoritus eli ansiotuloksi. Jos pääsuoritus olisi verovapaa, myös siihen liittyvä viivästyskorotus olisi verovapaa.
Liikennevakuutuslain (279/1959) 12 a §:n 1 momentin (324/1995) mukaan mainitun lain mukaisen henkilöön kohdistuneesta vahingosta suoritettavan korvauksen viivästyessä vakuutusyhtiön on maksettava viivästynyt korvaus viivästysajalta korotettuna. Korvauksen korotus vuotta kohden laskettuna on korkolain 4 §:n 3 momentissa tarkoitetun korkokannan mukainen.
Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 25–26/1997, jäljempänä verosopimus) 3 artiklan 2 kappaleen mukaan, kun sopimusvaltio jonakin ajankohtana soveltaa sopimusta, katsotaan, jollei asiayhteydestä muuta johdu, jokaisella sanonnalla, jota ei ole sopimuksessa määritelty, olevan se merkitys, joka sillä tänä ajankohtana on tämän valtion niitä veroja koskevan lainsäädännön mukaan, joihin sopimusta sovelletaan, ja tässä valtiossa sovellettavan verolainsäädännön mukaisella merkityksellä on etusija sanonnalle tämän valtion muussa lainsäädännössä annettuun merkitykseen nähden.
Verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen mukaan korosta, joka kertyy sopimusvaltiosta ja maksetaan toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, verotetaan vain tässä toisessa valtiossa, jos henkilö on korkoetuuden omistaja. Saman artiklan 3 kappaleen mukaan sanonnalla ''korko'' tarkoitetaan mainitussa artiklassa tuloa kaikenlaatuisista saamisista, jotka eivät ole 10 artiklan 6 kappaleen mukaista osinkoa, riippumatta siitä, onko ne turvattu kiinteistökiinnityksellä vai ei. Sanonnalla tarkoitetaan erityisesti tuloa, joka saadaan valtion antamista arvopapereista, ja tuloa, joka saadaan obligaatioista tai debentuureista, siihen luettuina tällaisiin arvopapereihin, obligaatioihin tai debentuureihin liittyvät agiomäärät ja voitot. Maksun viivästymisen johdosta suoritettavaa sakkomaksua ei artiklaa sovellettaessa pidetä korkona.
Verosopimuksen 18 artiklan 1 kappaleen mukaan eläkkeestä ja elinkorosta, joka maksetaan sopimusvaltiosta, ja suorituksesta, joka tapahtuu sopimusvaltiosta tämän valtion sosiaalilainsäädännön mukaan, toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, verotetaan vain ensiksi mainitussa valtiossa.
OECD:n malliverosopimuksen 3 artiklan kommentaarin (Model Tax Convention on Income and on Capital 2010) kohdassa 1 on todettu, että mainittuun artiklaan on koottu joukko yleisiä määritelmiä, joita tarvitaan sopimuksessa käytettyjen termien tulkitsemiseen. Joidenkin tärkeiden termien merkitys selitetään kuitenkin muualla sopimuksessa.
OECD:n malliverosopimuksen 11 artiklan kommentaarin kohdassa 18 on todettu, että artiklan 3 kappaleessa määritetään se merkityssisältö, joka korolle on annettava, kun artiklassa tarkoitettua verokohtelua sovelletaan. Saman artiklan kommentaarin kohdassa 21 on lisäksi todettu, että 3 kappaleen ensimmäisessä lauseessa oleva määritelmä on periaatteessa tyhjentävä ja ettei ole katsottu suositeltavaksi sisällyttää tekstiin viittausta kansalliseen lainsäädäntöön. Saman artiklan kommentaarin kohdassa 22 on vielä todettu, että 3 kappaleen toisessa virkkeessä koron määritelmästä suljetaan pois viivästyneeseen suoritukseen perustuvat sopimussakot. Tällaisten suoritusten ei ole katsottu olevan pääoman perusteella kertynyttä tuottoa vaan erityisen muotoinen korvaus siitä vahingosta, jonka velkoja velallisen viivästyksen vuoksi on kärsinyt.
Saatu selvitys
Suomalainen vakuutusyhtiö X on verovuonna 2012 maksanut Ruotsissa asuvalle, Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle A:lle työkyvyttömyyseläkettä sekä korvauksen korotusta eläkkeeseen vuosilta 1993–2012. Kyseinen eläke ja sen viivästyskorotus on maksettu liikennevakuutuslain nojalla.
Asian arviointi ja johtopäätökset
Asiassa on kysymys siitä, onko Ruotsissa yleisesti verovelvollisen A:n ollut suoritettava Suomeen veroa liikennevakuutuksen perusteella suomalaiselta vakuutusyhtiöltä saamansa eläkkeen korotusosasta.
Asiassa on siten ensimmäiseksi ratkaistava, missä sopimusvaltiossa eläkkeen korotusosaa voidaan Pohjoismaiden välillä tehdyn verosopimuksen nojalla verottaa. Verosopimuksessa ei ole erikseen määritelty esillä olevan korotusosan luonnetta. Koska korotusosa perustuu liikennevakuutuksen perusteella maksetun eläkkeen suorittamisen viivästymiseen, eläkkeen korotusosa voi olla korkoa, eläkettä tai jotain muuta verosopimuksessa tarkoitettua tulotyyppiä. Koska koron käsite on verosopimuksessa tyhjentävästi määritelty, asiassa on erityisesti arvioitava, voiko korotusosa olla verosopimuksen 11 artiklassa tarkoitettua korkotuloa.
Pohjoismaiden välillä tehdyn verosopimuksen 11 artiklan 3 kappaleen mukaan maksun viivästymisen johdosta suoritettavaa sakkomaksua ei sanottua artiklaa sovellettaessa pidetä korkona. Kun otetaan huomioon, että eläkkeen korotusosa maksetaan liikennevakuutuslain 12 a §:n 1 momentin mukaan vahingosta suoritettavan korvauksen viivästyessä, korotusosaa ei ole pidettävä verosopimuksen 11 artiklassa tarkoitettuna korkona.
Pohjoismaiden välillä tehdyn verosopimuksen 18 artiklassa määrätään muun ohella eläkkeen verotuksesta. Kyseiseen artiklaan tai verosopimuksen muihinkaan artikloihin ei kuitenkaan sisälly eläkkeen määritelmää. Sopimuksen 3 artiklan 2 kappaleesta seuraa, että kyseisellä käsitteellä on katsottava olevan se merkitys, joka sillä esillä olevana verovuotena oli Suomen verolainsäädännön mukaan.
Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 1999:9 luonnehtinut eläkkeen korotusosan tuloverolain 33 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi pääomatuloksi. Edellä selostetulla tavalla tuloverolakia on vuosikirjaratkaisun antamisen jälkeen kuitenkin muutettu niin, että viivästyskorotus katsotaan tuloverolain 61 a §:n nojalla samaksi tuloksi kuin pääsuoritus eli ansiotuloksi. Vaikka mainitun lainkohdan säätämisen tarkoituksena on sen esitöiden mukaan ollut siirtää korotusosan verotus pääomatulosta ansiotulona verotettavaksi, sen sanamuodon mukaan korotusosaa pidetään eläkkeenä ja korotusosa siten sisältyy eläkkeen määritelmään.
Edellä esitetyn mukaisesti esillä oleva eläkkeen korotusosa on luonteeltaan Pohjoismaiden välillä tehdyssä verosopimuksessa tarkoitettua eläketuloa. Siten eläkkeen korotusosaa verotetaan verosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen ja 18 artiklan 1 kappaleen nojalla sopimusvaltiossa, josta korotusosa maksetaan, eli Suomessa.
Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko Suomi käyttänyt Pohjoismaiden välillä tehdyn verosopimuksen mukaista verotusvaltaansa liikennevakuutuksen perusteella suomalaiselta vakuutusyhtiöltä saadun eläkkeen korotusosan osalta. Tuloverolain 10 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa eläketulo, joka välittömästi tai välillisesti perustuu Suomesta otettuun liikennevakuutukseen. Tähän nähden eläkkeen korotusosa on luonteeltaan eläketuloa. Siten myös liikennevakuutuksen perusteella suomalaiselta vakuutusyhtiöltä saatu eläkkeen korotusosa on tuloverolain 10 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa.
Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Tuula Karjalainen.