KHO:2022:84
A:n omistamalla kiinteistöllä hankintahetkellä ollut rakennus oli tuhoutunut tulipalossa. A oli saanut tuhoutuneesta rakennuksesta verovapaan vakuutuskorvauksen, jonka hän oli kokonaisuudessaan käyttänyt tuhoutuneen rakennuksen tilalle rakennetun uuden rakennuksen rakentamiskustannusten kattamiseen. A oli sittemmin luovuttanut kiinteistön.
Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli erityisesti ratkaistavana, miltä osin uuden rakennuksen rakentamiskustannukset tuli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua luovutusvoittoa laskettaessa lukea rakennuksen hankintamenoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että uuden rakennuksen hankintamenoon oli luettava sen rakentamiskustannukset kokonaan eli myös siltä osin kuin ne oli katettu verovapaalla vakuutuskorvauksella. Verovuosi 2017.
Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 36 § 1 momentti 2 kohta ja 46 § 1 momentti
Ks. KHO 1983 B II 549, KHO 18.3.2003 taltionumero 575, KHO 28.10.2005 taltionumero 2765 ja KHO 2021:120
Päätös, jota muutoksenhaku koskee
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 1.6.2021 nro 21/0502/1
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
1. Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään siltä osin kuin valitus koskee uuden rakennuksen hankintamenosta verovuonna 2016 tehdyn poiston huomioon ottamista luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa. Muilta osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
2. A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Asian tausta
(1) A:n omistamalla kiinteistöllä ollut rakennus on tuhoutunut tulipalossa vuonna 2014. A on rakennuttanut kiinteistölle uuden rakennuksen, joka on valmistunut vuonna 2016. Tuhoutuneesta rakennuksesta saatu vakuutuskorvaus on käytetty kokonaisuudessaan kattamaan uuden rakennuksen rakentamiskustannuksia. A on luovuttanut kiinteistön vuonna 2017.
(2) Verohallinto on verovuoden 2017 verotusta toimittaessaan vahvistanut kiinteistön veronalaiseksi luovutusvoitoksi 63 236,56 euroa. Luovutusvoitto on laskettu vähentämällä kiinteistön luovutushinnasta kiinteistön alkuperäinen hankintahinta sekä tulipalossa tuhoutuneesta rakennuksesta saadun vakuutuskorvauksen ylittävä osa uuden rakennuksen rakentamiskustannuksista lukuun ottamatta uudesta rakennuksesta vuonna 2016 tehdyn poiston määrää, samoin kuin eräitä muita eriä, joista ei korkeimmassa hallinto-oikeudessa ole kysymys.
(3) Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 17.12.2019 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.
(4) A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan. Kiinteistön luovutusvoitto on poistettava ja verotuksessa on hyväksyttävä kiinteistön myynnistä aiheutuneeksi luovutustappioksi 81 163,44 euroa. Valituksessa on muun ohella esitetty, että kiinteistön luovutushinnasta tulee vähentää kiinteistön alkuperäinen hankintahinta siltä osin kuin se kohdistuu tonttiin liittymineen sekä uuden rakennuksen rakentamiskustannukset kokonaisuudessaan lukuun ottamatta uudesta rakennuksesta vuonna 2016 tehdyn poiston määrää.
(5) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun luovutusvoiton verotuksen sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kiinteistöstä saadun luovutusvoiton tai -tappion määrä tulee laskea siten, että hankintamenona otetaan huomioon kiinteistön hankintahinta vähennettynä tuhoutuneen rakennuksen osuudella siitä ja uuden talon rakentamiskustannukset kokonaisuudessaan.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi, Johanna Virmavirta ja Jyri Vesanto. Asian esittelijä Hannu Aalto.
Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(6) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä vuodelta 2017 toimitettu luovutusvoiton verotus saatetaan voimaan.
(7) A on vaatinut, että valitus hylätään ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa korkeimmassa hallinto-oikeudessa korkoineen.
(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastustanut A:n vaatimusta oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut
1. Pääasia
Kysymyksenasettelu
(9) Asiassa on ratkaistavana, miten kiinteistön hankintameno on tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua luovutusvoittoa laskettaessa määritettävä, kun luovutetulla kiinteistöllä hankintahetkellä ollut rakennus on tuhoutunut tulipalossa ja tämän tilalle rakennetun uuden rakennuksen rakentamiskustannukset on osittain katettu verovelvollisen saamalla verovapaalla vakuutuskorvauksella.
(10) Ratkaistavana on erityisesti, tuleeko uuden rakennuksen hankintamenoon lukea sen rakentamiskustannukset kokonaan vai vain se osa niistä, jota ei ole katettu vakuutuskorvauksella.
(11) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan vakuutuskorvauksella katettua rakentamiskustannusten osuutta ei tule hyväksyä osaksi hankintamenoa. Kiinteistön luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenona tulee käyttää alkuperäistä hankintamenoa, johon lisätään vakuutuskorvauksen ylittävä osuus uuden rakennuksen rakentamiskustannuksista. Tämä vastaa luovutusvoittoverotuksen tarkoitusta eli nettotulon verotusta ja saattaa verovelvollisen taloudellisesti asemaan, jossa hän oli ennen vahinkotapahtumaa. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta on siten vähennettävä kiinteistön alkuperäinen hankintahinta vähennettynä vuonna 2016 rakennuksesta tehdyn poiston määrällä, vakuutuskorvauksen ylimenevä osuus uuden rakennuksen rakentamiskustannuksista ja eräät muut toimitetussa verotuksessa huomioon otetut erät, jotka ovat riidattomia.
(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tilanteessa, jossa rakennusta ei korjattaisi tai rakennettaisi uudelleen, esineen alkuperäinen hankintameno säilyisi ja tätä arvoa käytettäisiin verotuskäytännössä luovutusvoiton laskennassa. Käsillä olevan tilanteen erilainen verokohtelu ei ole perusteltua. Hallinto-oikeuden ratkaisu on ristiriidassa Verohallinnon ohjeistuksen kanssa, mutta vastaa Verohallinnon vuoden 2014 loppuun asti noudattamaa verotuskäytäntöä.
(13) A:n mukaan hallinto-oikeuden päätös on luovutusvoiton laskemisen osalta oikein. Hankintamenoon tulee lukea myös vakuutuskorvauksella katettu osuus uuden rakennuksen rakentamiskustannuksista.
Sovellettavat oikeusohjeet
(14) Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.
(15) Tuloverolain 36 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole esinevahingon tai muun siihen rinnastettavan vahingon johdosta saatu vakuutuskorvaus, jollei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan.
(16) Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.
(17) Tuloverolain 46 §:n 5 momentin mukaan, jos omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta, korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(18) Tuloverolakiin ei sisälly nimenomaisia säännöksiä vakuutuskorvauksen huomioon ottamisesta luovutusvoiton laskennassa tai omaisuuden hankintamenon määrittämisessä esillä olevan kaltaisissa olosuhteissa. Lain 46 §:n 5 momentissa tarkoitetusta tilanteesta, jossa vakuutuskorvaus otetaan huomioon lisäämällä se luovutushintaan, ei nyt ole kysymys.
(19) Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussa KHO 1983 B II 549 katsonut, että nimenomaisen säännöksen nojalla verovapaata vakuutuskorvausta ei voitu tulouttaa rakennuksesta tehtäviä verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määriä vahvistettaessa. Verovelvollisella oli tämän vuoksi oikeus vähentää kiinteistön vuokratulosta uuden rakennuksen hankintamenosta tekemänsä poisto.
(20) Korkein hallinto-oikeus on edelleen vuosikirjaratkaisussa KHO 2021:120 katsonut, että luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona voitiin pitää niiden saantohetken todellista käypää arvoa siitä huolimatta, että saannosta ei ollut maksettava perintöveroa Suomeen. Ratkaisussa KHO 18.3.2003 taltionumero 575 osakkeiden hankintamenoon luettiin luovutusvoittoa laskettaessa verovelvollisen saaman verovapaan työsuhdeoptioedun määrä, kun verovelvollinen oli merkinnyt osakkeita työsuhdeoption nojalla. Ratkaisussa KHO 28.10.2005 taltionumero 2765 osinkona saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsottiin niiden käypä arvo, eikä sillä ollut vaikutusta osakkeiden hankintamenoon, että vain osa saadun osingon määrästä luettiin verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi.
(21) Kiinteistöllä olleen rakennuksen tuhoutumisen johdosta verovelvollisen tässä asiassa saama ja tuhoutuneen rakennuksen tilalle tulleen uuden rakennuksen rakentamiseen käytetty vakuutuskorvaus on ollut tuloverolain 36 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla verovapaata tuloa. Kun otetaan huomioon edellä viitatusta oikeuskäytännöstä ilmenevät hankintamenon määrittämisen lähtökohdat, korkein hallinto-oikeus katsoo, että esillä olevassa asiassa uuden rakennuksen hankintamenoon on luettava sen rakentamiskustannukset kokonaan eli myös siltä osin kuin ne on katettu verovapaalla vakuutuskorvauksella.
(22) Uuden rakennuksen valmistuessa vuonna 2016 kiinteistön hankintamenoon on näin ollen tullut lukea kiinteistön hankintahinta, josta on vähennetty hallinto-oikeuden päätöksen perusteella verovelvollisen siellä esittämän vaatimuksen mukaisesti tuhoutuneen rakennuksen hankintamenoksi luettu osa ja johon on lisätty uuden rakennuksen rakentamiskustannukset kokonaisuudessaan.
(23) Kiinteistöä vuonna 2017 luovutettaessa luovutusvoiton tai -tappion määrä on puolestaan tullut laskea vähentämällä kiinteistön luovutushinnasta edellä sanotun hankintamenon verotuksessa poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.
(24) Hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan Verohallinnon tulee luovutusvoittoa tai -tappiota uudelleen laskiessaan ottaa kiinteistön hankintamenossa huomioon uuden rakennuksen rakentamiskustannukset kokonaan. Kun verovelvollinen on saadun selvityksen perusteella tehnyt uuden rakennuksen hankintamenosta vuonna 2016 poiston, luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa vähennettävässä hankintamenossa ei tule ottaa hallinto-oikeuden toteamalla tavalla huomioon rakentamiskustannuksia kokonaan, vaan ainoastaan rakennuksen hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa.
(25) Edellä olevan perusteella Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hyväksyttävä siltä osin kuin valitus koskee uuden rakennuksen hankintamenosta verovuonna 2016 tehdyn poiston huomioon ottamista luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa. Muilta osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
2. Oikeudenkäyntikulut
(26) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Laura Peni.